НАП: Прилагане на СИДДО със САЩ и Обединеното кралство към доходи, изплатени на чуждестранни прозрачни сдружения

Изх. № М-94-С-1050#1/09.12.2021 г.

СИДДО със САЩ

СИДДО с Обединеното кралствоВеликобритания и Северна Ирландия

Чл.135 от ДОПК

Чл.195 от ЗКПО

ОТНОСНО: Реда и условията за прилагане на спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО), сключени между България и други юрисдикции, по отношение на доходи на чуждестранни сдружения

С Ваше писмо с вх. № М-94-С-1050/15.09.2021 г. е отправено писмено запитване до дирекция "Спогодби за избягване на двойното данъчно облагане" при Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП) относно реда и условията за прилагане на СИДДО със САЩ и с Обединеното кралство Великобритания и Северна Ирландия по отношение на доходи, начислени от "А" АД в полза на чуждестранни сдружения на основание договори за услуги.

От съдържанието на запитването става ясно, че платецът на доходите разполага със следните документи, представени от всяко от чуждестранните сдружения:

• Договор за услуги (консултантски, правни или одиторски), възнаграждението за които е под 500 хил. лева годишно и би могло да се квалифицира като доход, за който в съответната СИДДО (със САЩ или с Обединеното кралство) е предвидено предоставянето на данъчно облекчение от страна на държавата на източника на този доход;
• Фактура, издадена от доставчика на съответните услуги, със сума за плащане под 500 хил. лева;
• Искане от чуждестранното сдружение за прилагане на СИДДО между България и съответната чужда държава (САЩ или Обединеното кралство);
• Документ от данъчната администрация на чуждата държава (САЩ или Обединеното кралство), който удостоверява, на първо място, че съответното чуждестранно сдружение не е местно лице на тази държава за целите на приложимата Спогодба, а също така и кои са всички съдружници в сдружението, които притежават такова качество и могат да се ползват от облекченията, предвидени в Спогодбата;
• Писмо от чуждестранното сдружение, в което се посочва какъв процент от неговите доходи за предходна/текуща година са изплатени на съдружници, които не са местни лица за данъчни цели на съответната държава, в която оперира сдружението.

Във връзка с така изложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси:

1. Как следва да се приложи СИДДО по отношение на доходи на чуждестранно сдружение, когато не всички от съдружниците, участващи в същото, са местни лица за данъчни цели на съответната държава (САЩ или Обединеното кралство), с която България има сключена такава Спогодба?

2. С какви допълнителни документи, удостоверяващи действителните получатели на доходите, трябва да се снабди платецът, за да може правилно да приложи съответната Спогодба?

3. Следва ли да се удържи и внесе данък при източника пропорционално на участието на лицата, за които не са удостоверени основанията за прилагане на съответната Спогодба, и как следва да се определи сумата на данъка:

- Въз основа на установения процент на участие в сдружението на съдружници, които не притежават качеството местно лице за целите на съответната Спогодба, или

- Въз основа на установения размер на дохода на сдружението, който е бил разпределен към такива съдружници?

Ако в извършването на услугата са участвали лица, които са наети от съответното сдружение или съдружник, как се процедира с доказването на техния статут на местни лица, достатъчно ли това да бъде описано в искането?

4. Към кой момент следва да бъде установено съответното участие в чуждестранното сдружение на лица, които имат право да се ползват от облекченията, предвидени в приложимата Спогодба:

- Периода/годината на сключване на договора;

- Момента на плащане по фактура;

- За всеки периода от действие на договора;

5. С какви документи следва да се снабди платецът, ако договорът, по който следва да се правят плащания, е с поетапно изпълнение и обхваща повече от един данъчен период? Следва ли да бъдат събирани от съответния контрагент ежегодно всички доказателства, удостоверяващи основанията за прилагане на СИДДО, или е достатъчно, когато не е настъпила промяна във фактическата обстановка, контрагентът да декларира това обстоятелство пред платеца на регулярна база?

В отговор на така поставените от Вас въпроси, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенцияза приходите (ЗНАП), изразявам следното становище:

Съгласно чл. 1 от СИДДО между България и Обединеното кралство, респективно чл. 1, ал. 1 от СИДДО между България и САЩ, съответната Спогодба се прилага само спрямо лица, които са местни лица на едната или на двете договарящи държави. Според общото правило, съдържащо се в чл. 4, ал. 1 на двете Спогодби и съответстващо на разпоредбата на чл. 4, ал. 1 от Модела на данъчна спогодба за доходите и имуществото на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие(Модела на СИДДО на ОИСР), понятието "местно лице на едната договаряща държава" означава всяко лице, което съгласно законодателството на тази държава подлежи на данъчно облагане в нея поради своето местожителство, местопребиваване, гражданство, място на управление, място на учредяване или всеки друг критерий от подобно естество.

Сдружение или друго подобно образувание, което се третира като "прозрачно" за данъчни цели в дадена държава, т.е. чиито доходи и печалби се облагат директно в лицето на неговите съдружници/членове (например съобразно техните лични данъчно релевантни характеристики), не се счита за самостоятелен данъчноправен субект в тази държава по смисъла на визираната разпоредба на чл. 4, ал. 1 от съответната Спогодба и следователно не може да бъде местно лице на държавата за целите на Спогодбата, въпреки че е организирано и оперира в съответствие с нейното законодателство. В тази връзка формалното тълкуване на правила на Спогодбата би трябвало да доведе до неблагоприятни данъчни последици за "прозрачното" образувание, отнемайки правото да ползва съответните данъчни облекчения.

Чл. 1, ал. 1 от СИДДО със САЩ предвижда по-разширен обхват на Спогодбата във връзка с въведеното в чл. 1, ал. 6 от същата специално правило, според което елемент на доход, получен чрез образувание, което е "прозрачно" за данъчни цели по законите на една от договарящите държави (в случая САЩ), се счита получен от местно лице на едната договаряща държава (САЩ), доколкото този елемент на доход се приема за доход на местно лице по данъчното законодателство на тази договаряща държава. Целта на ал. 6 е да премахне редица технически проблеми, които биха възпрепятствали лица, използващи "прозрачни" образувания, да претендират облекченията по СИДДО, въпреки че тези лица подлежат на данъчно облагане за получените чрез такива образувания доходи. Разпоредбата също така предотвратява използването на "прозрачни" образувания за претендиране на облекчения, когато лицето, което действа чрез такова образувание, не подлежи на облагане за дохода в държавата, на която то е местно лице.

Въпреки че СИДДО с Обединеното кралство не съдържа подобно специално правило, описаният подход е приложим и по отношение на сдружения, които се третират като "прозрачни" за данъчни цели в Обединеното кралство. Този извод се налага от съдържанието на Коментара към Модела на СИДДО на ОИСР- Коментара (в неговите редакции от 2000 г. и следващите години), в който намират отражение принципите, изложени в доклада от 1999 г. на Комитета по фискални въпроси на ОИСР, озаглавен "Прилагане на Модела на СИДДО на ОИСРспрямо сдружения" (The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships). По силата на чл. 31, ал. 2, буква "b" и чл. 32 от Виенската Конвенция за правото на договорите (в сила за България от 21.05.1987 г.) Коментарътсе използва като средство за тълкуване на Спогодбите, сключени по Модела на СИДДО на ОИСР, включително на СИДДО между България и Обединеното кралство.

Съгласно §5 от Коментара на чл. 1 от Модела на СИДДО на ОИСР (в неговата редакция в периода 2000 г. - 2017 г.), когато прилагането на разпоредбите на СИДДО по отношение на сдружение е отказано поради неизпълнение на критериите за местно лице, предвидени в чл. 4, ал. 1 от Модела на СИДДО на ОИСР, неговите съдружници следва да имат право по отношение на техния дял от дохода на "прозрачното" образувание на облекченията, предвидени в Спогодбите, сключени от държавите, на които съдружниците са местни лица, доколкото тези държави облагат съответния дял от дохода на сдружението в лицето на неговите съдружници. Следователно съдружниците в сдружение, което се третира като "прозрачно" за данъчни цели в Обединеното кралство следва да имат право на облекченията, предвидени в СИДДО между България и Обединеното кралство, доколкото се считат за местни лица на последната държава по смисъла на чл. 4, ал. 1 от Спогодбата и подлежат на данъчно облагане в тази държава за реализирания чрез прозрачното образувание доход. Освен това, всеки друг съдружник в същото сдружение, доколкото е местно лице за данъчни цели на друга държава, с която България има сключена и влязла в сила СИДДО, следва да има право на облекченията по тази Спогодба (след удостоверяване на основанията за нейното прилагане), но само при условие, че съответната друга държава също третира сдружението като "прозрачно" за данъчни цели и облага своите местни лица за доходите, получени чрез това сдружение.

В резултат на работата по Мярка 2 от "Плана за действия срещу намаляване на данъчната основа и прехвърляне на печалбите" (Base Erosion and Profit Shifting - BEPS) през 2017 г. чл. 1 от Модела на СИДДО на ОИСР е допълнен с нови разпоредби - ал. 2 и 3, които потвърждават описаният подход по отношение на сдружения, третирани като "прозрачни" за данъчни цели, и разширяват приложното му поле, с цел обхващане на по-широк кръг от образувания и договорености. В тази връзка в §14 от на Коментара на чл. 1 от Модела на СИДДО на ОИСР (редакция от 2017 г.) изрично се посочва, че подходът се прилага само за целите на Спогодбата - да ограничи облагането в държавата на източника на съответния доход, причислим към местни лица на другата договаряща държава, до размера на предвидените в СИДДО облекчения, и следователно не задължава първата държава да променя начина, по който причислява доход или характеризира образувания по смисъла на вътрешното си законодателство.

В настоящия случай сдруженията, регистрирани в САЩ или Обединеното кралство, въпреки че нямат признат данъчноправен персоналитет в съответната държава, доколкото са юридически лица според законодателството на тази държава, които реализират доходи от източник в Република България, са данъчно задължени лица в Република България на основание чл. 2, ал. 1, т. 2 от Законаза корпоративното подоходно облагане (ЗКПО). В случай че въпросните сдружения не са юридически лица, утвърдената практика изисква образувание, организирано съгласно законите на друга юрисдикция, да бъде класифицирано въз основа на своите правни характеристики за целите на прилагането на данъчните закони на държавата на източника на реализираните от него доходи, независимо дали тази класификация е съвместима със системата на гражданското или търговското право на юрисдикция, от която образуванието получава своя правен статут. В тази връзка, въпреки че в запитването не е изяснен правният статут на сдруженията, получатели на доходи с платец "А" АД, би могло да се приеме, че същите, ако не са юридически лица, в най-голяма степен притежават характеристиките на неперсонифицираните дружества, които на основание чл. 2, ал. 2 от ЗКПО са приравнени на юридически лица за целите на данъчното облагане в България. Съответно, като самостоятелни данчъчноправни субекти неперсонифицираните дружества могат да участват като страна в административния процес по Данъчно-осигурителнияпроцесуален кодекс (ДОПК), както това е изрично посочено в чл. 9, ал. 2 от същия кодекс.

Следователно, независимо коя от разгледаните две хипотези е приложима във всеки отделен случай, сдруженията, регистрирани в САЩ или Обединеното кралство, а не техните съдружници/членове, следва да удостоверят основанията за прилагане на съответната Спогодба по реда и при условията, предвидени в глава ХVI, раздел III, чл. 135 и сл. от ДОПК. Съгласно чл. 135, ал. 2 от ДОПК данъчните облекчения, предвидени в СИДДО, могат да се ползват само след удостоверяване на основанията за това. За тази цел, при посочената по-горе фактическа обстановка, прилагането на съответната СИДДО зависи от това дали след възникване на данъчно задължение за доход от източник в страната чуждестранното сдружение - получател на доход, е удостоверило следните обстоятелства:

• по отношение на всеки от неговите съдружници, претендиращи данъчно облекчение - че е местно лице на другата държава по смисъла на съответната СИДДО;
• че чуждестранното сдружение е притежател на дохода от източник в Република България;
• че чуждестранното сдружение не притежава място на стопанска дейност или определена база на територията на Република България, с които съответният доход е действително свързан; и
• че са изпълнени особените изисквания за прилагане на СИДДО, когато такива са предвидени в съответната Спогодба - в случая като особено изискване на СИДДО може да се приеме обстоятелството, че другата държава облага доходите на сдружението в лицето на неговите съдружници.

Доколкото доходите от източник в страната, начислени от "А" АД в полза на всяко от чуждестранните сдружения, не надвишават сумата от 500 000 лв. годишно, на основание чл. 142, ал. 1 от ДОПК горните обстоятелства се удостоверяват пред платеца на доходите, без да се подава искане по чл. 137, ал. 1 от ДОПК.

Съгласно изискванията на чл. 137 от ДОПК, за удостоверяване на качеството местно лице на дадена държава, следва да се представи удостоверение за местно лице, издадено от компетентния за това орган в тази държава, отнасящо се за периода, в който доходите са били реализирани, обстоятелствата по чл. 136, т. 2 и 3 се декларират от чуждестранното лице, а тези, засягащи изпълнението на особените изисквания за прилагане на СИДДО, се удостоверяват с официални документи, включително извлечения от публични регистри. Когато такива документи не се издават, допустими са и други писмени доказателства. Изпълнението на особените изисквания за прилагане на СИДДО не може да се удостоверява с декларации.

Предвид горното, би могло да се приеме, че представеният пред "А" АД документ от данъчната администрация на съответната чуждата държава (САЩ или Обединеното кралство), изпълнява изискванията на чл. 137, ал. 2 и 4 от ДОПК, като едновременно удостоверява, че чуждестранното сдружение не е местно лице на тази държава за целите на приложимата Спогодба и кои са неговите съдружници, които притежават такова качество и могат да се ползват от облекченията, предвидени в Спогодбата по отношение на своите доходи, получени чрез сдружението. Както е отбелязано по-горе, по отношение на останалата част от доходите, начислени в полза на сдружението, причислими към съдружници, които не са местни лица на държавата, издала съответния официален документ, би могло да се предостави данъчно облекчение, предвидено в Спогодба, по която България е страна, само ако сдружението представи аналогични доказателства за тези съдружници, удостоверяващи, че последните са местни лица на другата държава по смисъла на приложимата СИДДО и че тази друга държава третира сдружението като "прозрачно" за данъчни цели и облага своите местни лица за доходите, получени чрез това сдружение.

На следващо място, тъй като за целите на облагането в България сдружението има данъчноправен персоналитет, декларацията от притежателя на дохода и за липса на място на стопанска дейност/определена база в страната следва да изхожда от сдружението. Това изискване произтича от факта, че правилата за формиране на място на стопанска дейност за целите на СИДДО при "прозрачните" дружества се преценяват на ниво предприятие на сдружението като цяло, а не индивидуално за всеки съдружник¹. Освен това самото "прозрачно" дружество, независимо колко съдружници има то и как се причислява/разпределя доходът към всеки от тях², трябва да премине теста за действителен притежател за целите на СИДДО .

В специфични случаи, свързани с правния статут на "прозрачното" дружество, начина на причисляване/разпределяне на неговите доходи между съответните съдружници/членове, характеристиките на последните и др., би било необходимо допълнително удостоверяване с декларация на горните обстоятелства от съдружниците/членовете, имащи право да ползват облекчение на основание Спогодбата.

Доколкото съответното чуждестранно сдружение е действителен притежател на начислените от "А" АД доходи,въпросът за това на коя юрисдикция са местни лица за данъчни цели подизпълнителите, ползвани от сдружението и/или неговите съдружници във връзка с услугите, оказвани на българското дружество, не е от значение при изясняването дали са налице основания за прилагане на разпоредбите на конкретна СИДДО по отношение на тези доходи.

Частта от доходите на чуждестранното сдружение, причислима към съдружници, за които в съответствие с горните изисквания не са удостоверени основанията за прилагане на СИДДО, по която България е страна, следва да бъде обложена с данък при източника по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО. Съгласно чл. 199, ал. 1 от ЗКПО данъчната основа за определяне на данъка, удържан при източника за доходите по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО (с изключение на доходите от разпореждане с финансови активи или с недвижимо имущество), е брутният размер на тези доходи. Следователно дължимият данък се определя въз основа на брутния размер на онази част от доходите, начислени от "А" АД, за която не са доказани съответните основания за прилагане на СИДДО.

От съществено значение за изясняване на фактическата обстановка по отношение наличието или липсата на основания за прилагане на СИДДО е това каква част от начислените в полза на чуждестранното сдружение доходи е причислима към лица, които имат право да се ползват от данъчно облекчение. ДОПК не съдържа норма, указваща конкретна форма и съдържание на доказателствата, удостоверяващи това обстоятелство, във всички случаи обаче следва да са налице документи, съдържащи информация за това как се разпределят доходите на чуждестранното сдружение между неговите съдружници по силата на учредителния договор на сдружението, други договорености между съдружниците и/или по силата на специфичните разпоредби на съответното чуждо данъчно законодателство. Тази информация, доколкото обикновено би се отнасяла до разпределението на нетните доходи на сдружението, може да послужи за основа при преценката относно разпределението на неговите брутните доходи за целите на определянето на размера на данъка по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО, освен ако въз основа на конкретните факти и обстоятелства по случая не съществуват индикации за различно разпределение.

Изпълнението на предвидените в ДОПК условия за прилагане на СИИДО, включително участието в чуждестранното сдружение на лица, които имат право да се ползват от облекченията по Спогодбата, следва да бъде удостоверено към момента на начисляването на доходите от страна на "А" АД, т.е. когато за чуждестранното сдружение възниква данъчно задължение за тези доходи от източник в България. Въз основа на преценката на всички факти и обстоятелства по конкретния случай би могло да се приеме, че основанията за прилагане на СИДДО са доказани и тогава, когато документът от данъчната администрация на чуждата държава и други представени доказателства удостоверяват съответните обстоятелства към различен момент в рамките на същата данъчната година.

С цел постигането на процесуална икономия в чл. 140 от ДОПК е предвиден специален ред за удостоверяване на основанията за прилагане на СИДДО по отношение на доходи от източник в страната, реализирани от чуждестранно лице на основание договор с продължително действие. Този ред се прилага само когато производството, свързано с предоставянето на данъчно облекчение, предвидено в СИДДО, се развива пред орган по приходите. Възможността за чуждестранното лице да удостовери еднократно основанията за прилагане на СИДДО е обвързана със задължението това лице да уведомява компетентната териториалната дирекция на НАП за всяка промяна на обстоятелствата по чл. 136 и 138 от ДОПК. По този начин се гарантира, че приходната администрация получава своевременно информация за всяко изменение във фактическата обстановка, което може да доведе до различно данъчно третиране на реализираните от чуждестранното лице доходи.

Еднократното удостоверяване на основанията за прилагане на СИДДО при договори с продължително действие, когато се прилага облекченият ред, предвиден в чл. 142, ал. 1, би било ефективно само ако получателят и платецът на доходите са обвързани с допълнителни задължения - за уведомяване при всяка промяна на обстоятелствата по чл. 136 и 138 от ДОПК и респективно за преценка на данъчните последствия от такава промяна, но доколкото такива задължения не са изрично предвидени в ДОПК, редът по чл. 140 от ДОПК не може да се прилага по аналогия в случаите, предвидени в чл. 142, ал. 1.

От друга страна, принципът за съразмерност в административния процес налага актовете и действията на органите по приходите да са съизмерими с преследваната от закона цел. Считам, че при облекчения ред по чл. 142, ал. 1, при които с оглед на материалния интерес данъчният риск е по-малък, би било в противоречие с визирания принцип, ако получателят на доходи по договор с продължително действие, който желае да ползва предвидени в СИДДО облекчения по отношение на тези доходи, е задължен да удостоверява наличието на съответните основания за прилагане на Спогодбата при всяко начисляване на такива доходи от страна на платеца. В тази връзка е целесъобразно доказателствата, удостоверяващи основанията за прилагане на СИДДО, да бъдат събирани от платеца на регулярна база, но не по-често от веднъж годишно. Както е отбелязано по-горе, в ДОПК са предвидени конкретни изисквания по отношение на начина на удостоверяване на някои от обстоятелствата по чл. 136 от кодекса, поради което не може да се приеме, че единствено декларация от чуждестранното сдружение за липса на промяна в удостоверените вече обстоятелства е достатъчно доказателство за наличието на основания за прилагане на СИДДО. "А" АД най-малкото следва да разполага с документи от данъчната администрация на съответната чуждата държава, удостоверяващи, че съдружниците в съответното чуждестранно сдружение, които се ползват от облекчения по СИДДО, запазват качеството на местно лице за данъчни цели на тази държава през всяка година от периода на действие на договора за услуги.