|
Изх. №: 24-39-212#1 Дата: 04.05.2023 |
ЗДДФЛ, чл. 4, чл. 50 допк, §1, т. 4, т. 7, т. 26 Сиддо сГермания, чл. 3, чл. 4, чл. 7, чл. 14, чл. 22 |
ОТНОСНО:Постъпило писмено запитване
Във Ваше писмено запитване, постъпило в дирекция ...... София с вх. №..........., сте представили следните два казуса:
Видно от изложеното в първия казус, Вие възнамерявате да назначите на трудов договор лице с двойно гражданство - на България и на Германия, като същото ще изпълнява дейността си основно на принципа "хоум офис" с ограничено присъствие в офиса. В момента лицето упражнява свободна професия в Германия и се осигурява в чуждата държава. Семейството на лицето пребивава в същата държава, а то самото обичайно пребивава както в Германия, така и в България и разполага с постоянно жилище в двете държави. Доходите му ще са основно от България.
Съгласно изложеното във втория казус, Вие възнамерявате да назначите по договор за управление и контрол лице, гражданин на Германия. Същото ще изпълнява дейността си основно на принципа "хоум офис" с ограничено присъствие в офиса. В момента лицето е наето на трудов договор в Германия и се осигурява в чуждата държава. Трудовият му договор няма да бъде прекратен. Семейството на лицето пребивава в България, а то обичайно пребивава както в Германия, така и в нашата държава и разполага с постоянно жилище в двете държави. Доходите му ще са основно от България.
Във връзка с представените от Вас казуси, които са описани по-горе, сте поставили въпроси, на част от които от страна на дирекция ........... София вече е предоставен отговор с изх. № .................
По отношение поставените от Вас въпроси касаещи статута на лицата като местни лица на България по смисъла на СИДДО с Германия и данъчното третиране на доходите им (доходите от трудови правоотношения и възнагражденията по договора за управление и контрол) в контекста на СИДДО, Вашето запитване бе препратено по компетентност до ЦУ на НАП.
На база гореизложеното, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище по поставените от Вас въпроси:
В конкретния случай следва да се има предвид сключената Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане(СИДДО) между България и Германия, обн. в ДВ, бр. 6 от 18.01.2011 г., в сила от 21.12.2010 г.
Критериите за определяне на едно лице като местно лице на една от договарящите държави са посочени в чл. 4, ал. 1 от Спогодбата. Цитираната разпоредба препраща към критериите за местно лице, заложени във вътрешните законодателства на договарящите държави. Извършването на анализ относно това дали едно физическо лице покрива критериите за местно лице, съдържащи се във вътрешното ни законодателство (чл. 4 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ), изисква да е налице детайлна информация за множество факти и обстоятелства свързани с личното поведение на физическото лице, вкл. обстоятелства около семейните му връзки и личния живот на членовете на неговото семейство, в един по-продължителен период от време. Както е посочено и в отговора, предоставен Ви от дирекция ..... София, изложената във Вашето запитване фактическа обстановка обаче е недостатъчна, за да може да се направи категорично заключение какъв ще е данъчният статут на физическите лица, с които възнамерявате да сключите договори, както съгласно ЗДДФЛ, така и по смисъла на СИДДО с Германия.
По отношение на въпросът Ви касаещ данъчното третиране на доходите на физическите лица следва да имате предвид, че в зависимост от обстоятелството на коя държава са местни лицата и в зависимост от това къде се полага трудът са възможни различни хипотези, които са разгледани по-долу.
Данъчното третиране на доходите от трудово правоотношение се регулира от чл. 14 от СИДДО с Германия. Съгласно посочената правна норма данъчното облагане на доходите от трудово правоотношение зависи от обстоятелството къде се полага трудът.
В случай че физическото лице се квалифицира като местно лице на България и полага трудът на територията на Германия, реализираните от него доходи от трудови правоотношения могат да се облагат с данък в Германия. Доколкото обаче физическото лице пребивава на територията на Германия за период или периоди, ненадвишаващи общо 183 дни във всеки 12-месечен период, започващ или завършващ в съответната данъчна година, съгласно изключението на ал. 2 на чл. 14 от Спогодбата, неговите доходи ще се облагат с данък само в България.
В хипотеза, при която физическото лице полага трудът за българския работодател както на територията на България, така и на територията на Германия, доколкото Германия има данъчнооблагателни правомощия (в случай че престоят в Германия надвишава 183 дни във всеки 12-месечен период) само по отношение на доходите му от труд, положен на нейна територия, за целите на определяне точния размер на тези доходи, физическото лице ще трябва да поддържа информация за броя на дните, отработени на територията на България, и броя на дните, отработени на територията на Германия. Доколкото разглежданите доходи не попадат в изключението, посочено в ал. 2 на чл. 14 от СИДДО с Германия, и Германия има право да обложи доходите му за труда положен на нейна територия, с цел избягване на двойното данъчно облагане, на основание чл. 22, ал. 2, б. "а" от СИДДО с Германия, България ще предостави на местното си лице данъчно облекчение чрез метода освобождаване с прогресия. Посоченият метод предвижда изключване на доходите му от трудови правоотношения, изплатени във връзка с труда, положен в Германия, от общата данъчна основа в България. Това освобождаване се постига с попълването на Приложения 9 и 10 от годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.
В случай че физическото лице се явява местно лице на Германия (следователно е чуждестранно лице за България) и полага трудът на територията на България, реализираните от него доходи от трудови правоотношения, чийто платец е българското дружество в качеството му на работодател, се облагат с данък в България съгласно второто предложение на ал. 1 на чл. 14 от СИДДО с Германия, тъй като не попадат в изключенията на чл. 14, ал. 2 от Спогодбата.
Аналогично на хипотезата разгледана по-горе, ако физическото лице полага трудът за българския работодател както на територията на България, така и на територията на Германия, доколкото България има данъчнооблагателни правомощия само по отношение на доходите му от труд, положен на наша територия, за целите на определяне точния размер на тези доходи, физическото лице ще трябва да поддържа информация за броя на дните, отработени на територията на България и броя на дните, отработени на територията на Германия. С оглед избягване на двойното данъчно облагане на доходите от труда, положен на територията на България, Германия следва да предостави на местното си лице данъчно облекчение чрез предвидения в СИДДО метод.
Данъчното облагане на доходите от управление и контрол се регулира от чл. 7 или чл. 14 от СИДДО с Германия, в зависимост от случая.
В случай че физическото лице се явява местно лице на Германия съществен момент по отношение наданъчното третиране на възнагражденията по договора за управление и контрол, реализирани от чуждестранно лице, е да се установи дали чрез дейността си в България физическото лице ще формира "определена база" по смисъла на § 1, т. 4 от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ във връзка с § 1, т. 7 от допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. За да е налице определена база, физическото лице трябва да извършва регулярно стопанска дейност в страната от едно определено място (офис, част от офис и т.н.) или трайно да извършва независими лични услуги, дори това лице да не разполага с определено място за тази цел. Не е необходимо дейността да се осъществява без прекъсване. Критерият за трайност/регулярност е изпълнен, когато дейността се осъществява и в по-кратки интервали от време, но тези интервали се повтарят във времето за един по-продължителен период, напр. определен брой дни във всеки месец в рамките на няколко години. Видно от горното, за определянето на това дали лицето ще формира "определена база" в България е необходимо да се изследват множество факти и обстоятелства, информация за които не е предоставена в запитването. Поради това обстоятелство извод дали физическото лице ще формира "определена база" в България не може да бъде направен.
Данъчните ефекти, които възникват съгласно вътрешното ни законодателство, в зависимост от това дали физическото лице ще формира определена база в България, са подробно описани в отговора, предоставен Ви от дирекция ........ София.
В зависимост от това дали лицето ще формира "определена база" в България, по-долу са разгледани данъчните последствия и при двете хипотези в контекста на СИДДО с Германия.
В случай че физическото лице не формира "определена база" в България, доходите му от управление на българското дружество ще попаднат в обхвата на разпоредбата на чл. 7 от СИДДО между България и Германия. Тази разпоредба регламентира данъчното облагане на печалбите от стопанска дейност, вкл. и на доходите на физически лица от професионални услуги и други дейности с независим характер (чл. 3, ал. 1, б. "е" във връзка с б. "ж" от СИДДО). Съгласно посочената правна регламентация, изразът "печалби от стопанска дейност" се отнася за доходите/печалбите както на юридическите, така и на физическите лица. По смисъла на чл. 7, ал. 1 от посочената СИДДО печалбите, които физическото лице ще получи във връзка с осъществената от него стопанска дейност на територията на България следва да бъдат обложени с данък само в Германия, освен ако лицето не извършва дейността чрез място на стопанска дейност, намиращо се в България. Тъй като тук разглеждаме хипотеза, в която физическото лице не формира "определена база" в България, доходите му от управление на българското дружество ще бъдат освободени от облагане с данък в България.
В случай че физическото лице формира "определена база" в България, по отношение на доходите му от управление на българското дружество, приложима следва да бъде разпоредбата на чл. 14 от СИДДО с Германия. Тук следва да се отбележи, че СИДДО с Германия не съдържа самостоятелна дефиниция на понятията "работодател" и "трудово правоотношение". По силата на чл. 3, ал. 2 от Спогодбата съдържанието на тези термини се извлича от вътрешното законодателство на държавите за данъците, обхванати от Спогодбата. При условие че ЗДДФЛ дефинира тези доходи като доходи от трудово правоотношение, то и за целите на СИДДО с Германия те ще бъдат третирани като такива. Тъй като по-горе подробно е разгледано данъчното третиране на доходите от трудово правоотношение, при наличие на такава хипотеза за физическото лице, моля да се имат предвид разясненията предоставени по-горе.
В случай че физическото лице се явява местно лице на България, за целите на облагането по ЗДДФЛ този доход се квалифицира като доход от трудово правоотношение (§ 1, т. 26, б. "з" от ДР на ЗДДФЛ). Евентуално облагане в Германия на коментирания доход ще зависи от данъчното третиране на доходите на лицето в чуждата държава, продължителността на престой в нея, характера на осъществяваната дейност и мястото, от което тя се осъществява.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
ГЕОРГИ АРНАУДОВ
В запитването са представени два казуса:
Първи казус: Възнамерявате да назначите на трудов договор лице с двойно гражданство - българско и германско. Лицето ще работи основно на принципа "хоум офис" с ограничено присъствие в офиса. В момента упражнява свободна професия в Германия и се осигурява там. Семейството му пребивава в Германия, а самото лице обичайно пребивава както в Германия, така и в България и разполага с постоянно жилище и в двете държави. Доходите му ще са основно от България.
Втори казус: Възнамерявате да назначите по договор за управление и контрол лице - гражданин на Германия. То ще изпълнява дейността си основно на принципа "хоум офис" с ограничено присъствие в офиса. В момента лицето е наето по трудов договор в Германия и се осигурява там, като този трудов договор няма да бъде прекратен. Семейството му пребивава в България, а то обичайно пребивава както в Германия, така и в България и разполага с постоянно жилище и в двете държави. Доходите му ще са основно от България.
Във връзка с тези казуси са поставени въпроси, част от които вече са били предмет на отговор от дирекция .......... София. Настоящото становище разглежда въпросите относно:
- статута на лицата като местни лица на България по смисъла на СИДДО с Германия;
- данъчното третиране на доходите им (доходи от трудови правоотношения и възнаграждения по договор за управление и контрол) в контекста на СИДДО.
1. Относима правна уредба и определяне на местно лице
Следва да се има предвид Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане между България и Германия, обнародвана в ДВ, бр. 6 от 18.01.2011 г., в сила от 21.12.2010 г. Критериите за определяне на едно лице като местно лице на една от договарящите държави са посочени в чл. 4, ал. 1 от Спогодбата, като тази разпоредба препраща към критериите за местно лице, заложени във вътрешните законодателства на двете държави.
Анализът дали едно физическо лице покрива критериите за местно лице по вътрешното българско законодателство (чл. 4 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица - ЗДДФЛ) изисква детайлна информация за множество факти и обстоятелства, свързани с личното поведение на лицето, включително обстоятелства относно семейните му връзки и личния живот на членовете на неговото семейство, в продължителен период от време.
Както е посочено и в предходния отговор на дирекция .......... София, изложената във Вашето запитване фактическа обстановка е недостатъчна, за да се направи категорично заключение относно данъчния статут на физическите лица, с които възнамерявате да сключите договори, както по ЗДДФЛ, така и по смисъла на СИДДО с Германия.
Извод: Въз основа на предоставената фактическа обстановка не може да се определи категорично дали разглежданите лица са местни за България по ЗДДФЛ и по СИДДО с Германия.
2. Данъчно третиране на доходите от трудови правоотношения
Данъчното третиране на доходите от трудово правоотношение се урежда от чл. 14 от СИДДО с Германия. Съгласно тази разпоредба данъчното облагане на доходите от труд зависи от мястото, където се полага трудът.
2.1. Лице - местно на България, труд в Германия
Ако физическото лице се квалифицира като местно лице на България и полага труда си на територията на Германия, реализираните от него доходи от трудови правоотношения могат да се облагат с данък в Германия.
Ако обаче лицето пребивава в Германия за период или периоди, ненадвишаващи общо 183 дни във всеки 12-месечен период, започващ или завършващ в съответната данъчна година, съгласно изключението на чл. 14, ал. 2 от Спогодбата, доходите му ще се облагат с данък само в България.
При хипотеза, при която лицето полага труд за българския работодател както на територията на България, така и на територията на Германия, и престоят в Германия надвишава 183 дни във всеки 12-месечен период, Германия има данъчнооблагателни правомощия само по отношение на доходите от труд, положен на нейна територия. За да се определи точният размер на тези доходи, лицето трябва да поддържа информация за броя на дните, отработени в България, и броя на дните, отработени в Германия.
Когато доходите не попадат в изключението по чл. 14, ал. 2 от СИДДО с Германия и Германия има право да обложи доходите за труда, положен на нейна територия, за избягване на двойното данъчно облагане, на основание чл. 22, ал. 2, б. "а" от СИДДО с Германия, България предоставя на своето местно лице данъчно облекчение чрез метода "освобождаване с прогресия". Този метод предвижда изключване на доходите от трудови правоотношения, изплатени във връзка с труда, положен в Германия, от общата данъчна основа в България. Освобождаването се реализира чрез попълване на Приложения 9 и 10 към годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.
Извод: За местно на България лице, полагащо труд в Германия, при престой до 183 дни доходите се облагат само в България; при престой над 183 дни Германия облага доходите от труд, положен на нейна територия, а България прилага метода "освобождаване с прогресия" по чл. 22, ал. 2, б. "а" от СИДДО.
2.2. Лице - местно на Германия, труд в България
Ако физическото лице е местно лице на Германия (и съответно чуждестранно лице за България) и полага труда си на територията на България, реализираните от него доходи от трудови правоотношения, платими от българското дружество в качеството му на работодател, се облагат с данък в България съгласно второто предложение на чл. 14, ал. 1 от СИДДО с Германия, тъй като не попадат в изключенията на чл. 14, ал. 2 от Спогодбата.
Ако лицето полага труд за българския работодател както в България, така и в Германия, България има данъчнооблагателни правомощия само по отношение на доходите от труд, положен на нейна територия. За да се определи точният размер на тези доходи, лицето трябва да поддържа информация за броя на дните, отработени в България, и броя на дните, отработени в Германия.
За избягване на двойното данъчно облагане на доходите от труда, положен в България, Германия следва да предостави на своето местно лице данъчно облекчение чрез предвидения в СИДДО метод.
Извод: За местно на Германия лице, полагащо труд в България, доходите от труд, положен в България и платен от български работодател, се облагат в България, а Германия прилага предвидения в СИДДО метод за избягване на двойното облагане.
3. Данъчно третиране на доходите от управление и контрол
Данъчното облагане на доходите от управление и контрол се урежда от чл. 7 или чл. 14 от СИДДО с Германия, в зависимост от конкретния случай.
Когато физическото лице е местно лице на Германия, съществен момент за данъчното третиране на възнагражденията по договора за управление и контрол, реализирани от чуждестранно лице, е да се установи дали чрез дейността си в България лицето ще формира "определена база" по смисъла на § 1, т. 4 от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ във връзка с § 1, т. 7 от допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.
За да е налице "определена база", физическото лице трябва да извършва регулярно стопанска дейност в страната от едно определено място (офис, част от офис и т.н.) или трайно да извършва независими лични услуги, дори да не разполага с определено място за тази цел. Не е необходимо дейността да се осъществява без прекъсване. Критерият за трайност/регулярност е изпълнен, когато дейността се осъществява и в по-кратки интервали от време, но тези интервали се повтарят във времето за по-продължителен период (например ...).
Извод: За местно на Германия лице, получаващо възнаграждение по договор за управление и контрол, определящо за данъчното третиране е дали чрез дейността си в България формира "определена база" по § 1, т. 4 ДР на ЗДДФЛ във връзка с § 1, т. 7 ДР на ДОПК; наличието на такава база се свързва с регулярно или трайно извършване на дейност от определено място или на независими лични услуги.
