НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на доставките на ваксини и ин витро диагностични медицински изделия за COVID-19 след 1 януари 2023 г.

Изх. № М-24-39-20

Дата: 10. 04. 2023 год.

ЗДДС, чл. 36, буква "б";

ЗДДС, чл. 39, т. 1;

ЗДДС, чл. 64, буква "а".

ОТНОСНО:прилагане на разпоредбата на чл. 36б от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), в сила от 01.01.2021г. до 31.12.2022 г.

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № .............................. е постъпило писмено запитване от ........................, касаещо разпоредбата на чл. 36б от ЗДДС, в сила от 01.01.2021г. до 31.12.2022 г., съгласно която за доставката на ваксини срещу COVID-19 и на ин витро диагностични медицински изделия, предназначени за диагностика на COVID-19, с място на изпълнение на територията на страната е приложима нулева ставка на данъка върху добавената стойност (ДДС).

В запитването е отбелязано, че тази правна норма е транспонирана в българското законодателство предвид Директива (ЕС) 2020/2020 на Съвета от 7 декември 2020 година за изменение на Директива 2006/112/ЕО по отношение на временни мерки във връзка с данъка върху добавената стойност, приложим за ваксини срещу COVID-19 и медицински изделия за ин витро диагностика на COVID-19 в отговор на пандемията от COVID-19 (Директива 2020/2020 за изменение на Директива 2006/112/ЕО), като съгласно правната доктрина правото на ЕС се ползва с абсолютно предимство пред националното законодателство. Директивите сами по себе си са нормативни актове, точно както и законите в Република България, с оглед на което тяхното изменение, допълнение или отмяна зависи от компетентните органи, които имат право на това. В допълнение е посочено, че към настоящия момент не е налице изменение, допълнение и/или отмяна на Директива 2020/2020 за изменение на Директива 2006/112/ЕО, съответно няма нов законопроект за изменение и допълнение на ЗДДС, с който да се отменя предвиденото в чл. 36б от ЗДДС.

Предвид гореизложеното е поставен следният въпрос:

Как следва да се третират доставките, упоменати в разпоредбата на чл. 36б от ЗДДС, с място на изпълнение на територията на страната, считано от 01.01.2023 г.:

- като освободени доставки-медицински услуги;

- като облагаеми с нулева ставка на данъка;

- като облагаеми със ставка на данъка в размер на 20%?

Предвид изложеното в запитването и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по поставения от Вас въпрос:

С "Държавен вестник" (ДВ), бр. 107 от 18.12.2020 г., бе обнародван Закон за изменение и допълнение на ЗДДС(ЗИД на ЗДДС), с който бяха направени изменения и допълнения в ЗДДС, отнасящи се до прилагането на нулева ставка на данъка. Така бяха приети новите чл. 36б и 64а от ЗДДС, които на основание § 11 от Преходните и заключителните разпоредби на ЗИД на ЗДДС се прилагат от 1 януари 2021 г. до 31 декември 2022 г. включително.

Видно от ал. 1 на чл. 36б от ЗДДС, в сила от 01.01.2021 г. до 31.12.2022 г., облагаема доставка с нулева ставка на данъка с място на изпълнение на територията на страната е:

1. доставката на ваксини срещу COVID-19 и услугите, пряко свързани с тези ваксини;

2. доставката на ин витро диагностични медицински изделия, предназначени за диагностика на COVID-19, и услугите, пряко свързани с тези изделия.

Съгласно ал. 2 на същата разпоредба, ал. 1 се прилага, когато ин витро диагностичните медицински изделия, предназначени за диагностика на COVID-19, отговарят на изискванията на Закона за лекарствените продукти в хуманната медицина(ЗЛПХМ)иЗакона за медицинските изделия(ЗМИ).

Според чл. 64а от ЗДДС, в сила от 01.01.2021 г. до 31.12.2022 г., нулева ставка на данъка се прилага за вътреобщностните придобивания на стоки с място на изпълнение на територията на страната, чиято доставка на територията на страната е посочена в чл. 36б от същия закон.

С горепосочените разпоредби се транспонира в националното законодателство възможността за прилагане на нулева ставка на данъка за доставката на ин витро диагностични медицински изделия, предназначени за диагностика на COVID-19, както и за услугите, пряко свързани с тези изделия, с право на приспадане на платения на предходен етап ДДС, предвидена с разпоредбата на чл. 129а от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност(Директива 2006/112/ЕО), въведена с Директива 2020/2020 за изменение на Директива 2006/112/ЕО. Според предвиденото в чл. 129а, параграф 3 от Директива 2006/112/ЕО тази правна норма следва да се прилага ограничително във времето до 31 декември 2022 г.

Видно и от прогласеното в параграф 9 от преамбюла на цитираната директива, възможността за прилагане на намалена ставка на ДДС за доставката на медицински изделия за ин витро диагностика на COVID-19 и за услуги, тясно свързани с такива изделия или за предоставяне на освобождаване с възможност за приспадане на платения на предходния етап ДДС по отношение на доставката на ваксини срещу COVID-19 и медицински изделия за ин витро диагностика на COVID-19 и за услугите, тясно свързани с такива ваксини и изделия, следва да бъде ограничена във времето. Тази възможност следва да бъде разрешена само за периода на извънредните обстоятелства, дължащи се на пандемията от COVID-19. Поради несигурността относно продължителността на тези извънредни обстоятелства възможността за прилагане на намалена ставка на ДДС или на освобождаване с възможност за приспадане на платения на предходния етап ДДС за такива доставки следва да остане в сила до 31 декември 2022 г. Преди изтичането на този период, възможността за прилагане на намаление или на освобождаване следва да бъде преразгледана с оглед на ситуацията във връзка с пандемията и ако е необходимо, следва да е възможно срокът за прилагането на мярката да бъде удължен.

В случая приетите промени, както в ЗДДС, така и в цитираните по-горе директиви, позволяват само за ограничен период от време прилагането от държавите членки на намалени ставки за доставката на медицински изделия за ин витро диагностика на COVID-19 и услугите, тясно свързани с такива изделия, или предоставянето на освобождаване с възможност за приспадане на ДДС, платен на предходния етап по отношение на доставката на ваксини срещу COVID-19 и медицински изделия за ин витро диагностика на COVID-19 и на услугите, тясно свързани с тези ваксини и изделия. Към настоящия момент няма данни срокът за прилагането на тази временна мярка да е удължен/изменен съгласно европейското законодателство.

Следователно, по отношение на срока по прилагането на чл. 36б и 64а от ЗДДС не е налице противоречие между разпоредбите в националното законодателство и правото на съюза, въведено с Директива 2020/2020 за изменение на Директива 2006/112/ЕО, транспонирана в ЗДДС с ДВ, бр. 107 от 18.12.2020 г.

Предвид гореизложеното, по отношение на доставката на ваксини срещу COVID-19 и на услуги, пряко свързани с тези ваксини, както и по отношение на доставката на ин витро диагностични медицински изделия, предназначени за диагностика на COVID-19, и на услуги, пряко свързани с тези изделия, с място на изпълнение на територията на страната, когато данъчното събитие по доставките е настъпило на или след 01.01.2023 г., следва да се прилагат правилата, които бяха в сила до 31.12.2020 г., т.е. общите правила на закона.

Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

От 01.01.2023 г. включително, за доставките с място на изпълнение на територията на страната, които попадаха в обхвата на чл. 36б от ЗДДС до 31.12.2022 г. включително, когато са извършени от данъчно задължено лице, установено на територията на страната, са възможни следните хипотези:

- облагаема доставка снулева данъчна ставка, в случаите на извършена:

- вътреобщностна доставка на стоки при изпълнение на условията по чл. 7, ал. 1 или 4 от ЗДДС;

- доставка на стоки, изпратени или превозени извън територията на Европейския съюз при изпълнение условията на чл. 28 от закона;

- доставка на стоки и услуги с място на изпълнение на територията на страната в ограничените по обхват хипотези, предвидени в чл. 173, ал. 8, при съобразяване с ал. 9 и 10 от ЗДДС (нови - обн. ДВ, бр. 14 от 2022 г., в сила от 01.01.2021 г.).

- освободена доставка,предвид че дружеството е лечебно заведение, ако извършените от него доставки попадат в обхвата на освобождаването по чл. 39, т. 1 от ЗДДС. В разпоредбата на чл. 39, т. 1 от ЗДДС, с която е транспонирана разпоредбата на чл. 132, параграф 1, буква "б" от Директива 2006/112/ЕО е указано, че извършването на здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги, оказвани от здравни заведения и детски ясли по Закона за здравето(ЗЗ) и от лечебни заведения по Закона за лечебните заведения(ЗЛЗ), е освободена доставка. Видно от цитираната разпоредба, за да се третира дадена доставка като освободена, е необходимо да са изпълнени едновременно следните условия:

- лицата, които осъществяват доставките, да са здравни заведения и детски ясли по ЗЗ и от лечебни заведения по ЗЛЗ и

- доставяните услуги да са здравни (медицински) услуги, както и пряко свързаните с тях услуги.

Също така Съдът на ЕС разглежда понятията "здравни (медицински) услуги" и "извършването на здравни (медицински) услуги", като услуги с цел диагностициране, терапия и, доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето (вж. Решение по дело Dornier, C‑45/01, Recueil, точка 48, Решение по дело L. u. P. С-106/05 , точка 27, както и Решение по дело С-86/09, точка 37)

Съгласно § 1, т. 17 от Допълнителните разпоредби наЗакона за лекарствените продукти в хуманната медицина(ЗЛПХМ), "Имунологичен лекарствен продукт" е лекарствен продукт, който съдържа ваксини, токсини, серуми или алергени. В обхвата на ваксините, токсините и серумите влизат агенти, които се използват да създадат активен имунитет или да установят състояние на имунитет, или да предизвикат пасивен имунитет. Алергените са лекарствени продукти, които са предназначени да идентифицират или стимулират специфична целенасочена промяна в имунологичния отговор към алергичен агент.

Предвид чл. 3, ал. 1, т. 2, буква "а" от ЗЛПХМ лекарствен продукт в хуманната медицина е всяко вещество или комбинация от вещества, които могат да бъдат използвани или прилагани на хора с цел възстановяване, коригиране или промяна на физиологични функции чрез фармакологично, имунологично или метаболитно действие.

Ваксините срещу COVID-19, като имунологичен лекарствен продукт се прилагат с цел възстановяване, коригиране или промяна на физиологични функции на човешкото тяло чрез имунологично действие. Ето защо следва да се счете, че доставката на ваксини срещу COVID-19, когато се съпътства от услуги по нейното поставяне, както и от пряко свързани с тях услуги, осъществени от здравни заведения и детски ясли по ЗЗ и от лечебни заведения по ЗЛЗ в полза на лица/пациенти е здравна (медицинска) услуга, т.е. услуга, извършена с цел диагностициране, терапия и, доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето, предвид което попада в освобождаването, предвидено в чл. 39, т. 1 от ЗДДС.

Такова освобождаване няма да е налице, ако доставката на ваксините срещу COVID-19 се извърши като самостоятелна доставка, без допълнителни услуги по нейното поставяне от съответното заведение. В този случай е налице доставка на стоки (ваксини), а не доставка на здравна (медицинска) услуга по смисъла на чл. 39, т. 1 от ЗДДС.

Доставките на ин витро диагностични медицински изделия, предназначени за диагностика на COVID-19, също е възможно да попаднат в обхвата на чл. 39, т. 1 от ЗДДС, ако са част от извършена освободена доставка на здравна (медицинска) услуга.

Видно от § 1, т. 12 от Допълнителните разпоредби на Закон за медицинските изделия(ДР на ЗМИ) "ин витро диагностично медицинско изделие" е медицинско изделие, което е реактив, продукт от реактив, калибратор, контролен материал, кит (набор), инструмент, апарат, оборудване или система, използвано самостоятелно или в комбинация, предназначено от производителя за използване ин витро при изследване на проби от човешкото тяло, включително кръв и тъкан, единствено или главно с цел получаване на информация за:

а) физиологично или патологично състояние, или

б) вродени аномалии, или

в) определяне на безопасността и съвместимостта с потенциални реципиенти, или

г) контролиране на терапевтични действия.

Ин витро диагностични медицински изделия са и изделията за самотестуване, съдовете за съхранение на проби от човешкото тяло, с изключение на изделията за обща лабораторна употреба, освен ако изделието по отношение на характеристиките му е специално предназначено от производителя за ин витро диагностични изследвания.

Съгласно § 1, т. 21 от ДР на ЗМИ "медицинско изделие" е инструмент, апарат, уред, софтуер, материал или друго изделие, използван самостоятелно или в комбинация, включително софтуер, предназначен от производителя да бъде използван специфично за диагностични и/или терапевтични цели и необходим за правилната му употреба, който не постига основното си действие по предназначение във или върху човешкото тяло по фармакологичен, имунологичен или метаболитен път, но може да се подпомага при своето действие от средства с такъв ефект, и който е предназначен от производителя да се прилага при хора с цел:

а) диагностика, профилактика, наблюдение, лечение или облекчаване на заболявания;

б) диагностика, наблюдение, лечение, облекчаване или компенсиране на травми или инвалидност;

в) изследване, замяна или корекция на анатомична част или физиологичен процес;

г) контрол върху процеса на забременяване.

Видно от текста на чл. 82б от ЗЗ лечебните заведения за болнична помощ са длъжни да осигурят на пациентите необходимите за лечението им медицински изделия. Медицинските изделия се осигуряват чрез болничните аптеки на лечебните заведения за болнична помощ. Когато медицинските изделия не се заплащат от Националната здравноосигурителна каса или от републиканския бюджет, пациентите ги заплащат по цените, на които ги е закупило лечебното заведение.

Видно от горните разпоредби, медицинското изделие, включително и ин витро диагностичното медицинско изделие е предназначено за диагностика, профилактика и лечение. Само доставки на стоки и/или услуги, които са логична част от предоставяната болнична и медицинска помощ и които са неразделна част от процеса на доставката на тази помощ за постигане на терапевтичните цели, могат да бъдат "действия, тясно свързани". Когато са определени отделни цени за доставката на здравна (медицинска) услуга от една страна и за предоставянето на ин витро диагностично медицинско изделие, от друга страна, това обстоятелство не е определящо само по себе си. Естеството на това обстоятелство не засяга установената тясна обективна връзка между доставката на здравната (медицинската) услуга и медицинското изделие, нито принадлежността им към една икономическа сделка. В този смисъл са и Решения на СЕС по дела С-349/96 и С-41/04. Още повече, осигуряването на ин витро диагностично медицинско изделие без извършването на съответната манипулация, интервенция или лечебна дейност е безпредметно, поради което може да се приеме, че е неразделна част от предоставянето на здравната (медицинската) услуга за постигане на терапевтичните цели. Предвид това медицинските (здравните) услуги не са вторични или допълнителни, а имат решаващо значение за възможността пациентът да получи необходимото успешно лечение.

Предвид изложеното, в случай че предоставянето на ин витро диагностични медицински изделия е тясно свързано със здравни (медицински) услуги, т.е. услуги с цел диагностициране, терапия и, доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето, следва да се приеме, че е налице една-единствена неделима икономически доставка за целите на прилагането на данъка върху добавената стойност. Тази доставка, доколкото в случая здравната (медицинската) услуга не е нито второстепенна, нито допълнителна, следва да се определи като доставка на услуга. Същата, предвид характера си, попада в освобождаването, предвидено в чл. 39, т. 1 от ЗДДС.

Това освобождаване няма да е налице, въпреки че е предоставена от лечебно заведение по смисъла ЗЛЗ, ако доставката на ин витро диагностично медицинско изделие се извърши като самостоятелна доставка, без допълнителни здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги. В този случай е налице доставка на стока (ин витро диагностично медицинско изделие), а не доставка, попадаща в обхвата на чл. 39, т. 1 от ЗДДС.

- облагаема доставка със ставка на данъка в размер на 20 на сто. Това данъчно третиране е приложимо, когато не е изпълнено някое от посочените по-горе условия, съответно не е налице нито облагаема доставка с нулева ставка на данъка, нито освободена доставка по смисъла на ЗДДС.

По отношение на възникването на данъчното събитие, изискуемостта на данъка и определянето на данъчната основа се прилагат общите правила на ЗДДС.

Когато е получено цялостно или частично авансово плащане до 31 декември 2022 г. включително за доставка, за която е променен режимът на облагане в сила от 01.01.2023 г. и за която данъчното събитие възниква след тази дата, доколкото липсва преходна норма, уреждаща тези случаи, доставчикът следва да документира доставката чрез издаване на фактура, в която да посочи цялата данъчна основа на доставката. За доставката се прилага данъчният режим към датата на възникване на данъчното събитие на доставката, т.е. доставчикът прилага правилата на закона в сила от 01.01.2023 г. Издадената фактура във връзка с полученото цялостно или частично авансово плащане се анулира и за анулирането се издава протокол по чл. 116 от ЗДДС.

Когато данъчното събитие на доставка на стоки или услуги, за които се прилага режимът в сила след 31 декември 2022 г. включително, е възникнало до тази дата, но данъчният документ за доставката се издава след тази дата, се прилага данъчният режим към датата на възникване на данъчното събитие на доставката, като се прилагат правилата в сила до 31 декември 2022 г.

Когато след 31 декември 2022 г. възникнат основания за изменение на данъчната основа на доставка на стоки или услуги, за които след 31 декември 2022 г. се прилагат новите правила за изискуемост на данъка от страна на доставчика, и която е фактически извършена и документирана до 31 декември 2022 г., изменението на данъчната основа се извършва чрез издаване на данъчно известие по чл. 115 от ЗДДС. При издаването на данъчното известие се прилага данъчният режим към датата на възникване на данъчното събитие на извършената доставка, в сила до 31 декември 2022 г.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/