НАП: Данъчно третиране по ЗДДФЛ, ЗКПО и ЗДДС на бартер между право на строеж и строителни услуги между свързани лица

ОТНОСНО: прилагане на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) при сключен договор за учредяване на право на строеж от физическо лице срещу задължение за построяване на жилищни обекти

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № М-24-37-25/.................2021 г. е заведено Ваше запитване, препратено по компетентност от дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ..............., в което е изложена следната фактическа обстановка:

През месец март 2018 г. физическо лице (ФЛ) закупува с нотариален акт (НА) няколко недвижими имота. Впоследствие на ФЛ е издадено разрешение за строеж на многофамилна жилищна сграда с подземен гараж. През месец май 2018 г. с НА ФЛ учредява на ЮЛ право на строеж, съгласно издаденото разрешение, като си запазва правото на строеж върху седем апартамента. Срещу така учреденото право на строеж ЮЛ се задължава за своя сметка, организация и труд и работна сила лично или чрез трети лица да построи сградата. ФЛ издава на ЮЛ фактура за отстъпеното "право на строеж", а ЮЛ издава на ФЛ за аванс за построяването на седем апартамента. Направена е пазарна оценка на правото на строеж на имотите, собственост на ФЛ.

Сочи се, че към 28.01.2021 г. ФЛ е продало всички седем апартамента, за които е запазило правото си на строеж, с договорена с клиентите степен на завършване, същата както в суперфицията - до разрешение за ползване на сградата, като към датата на продажбата на имотите те са били изградени на степен на завършеност "груб строеж". Издадените от ЮЛ фактури за себестойност на строително-монтажните работи (СМР) надхвърлят стойността, на която е документирано и отчетено при ФЛ прехвърленото по бартера право на строеж. При подадено искане за възстановяване на ДДС на ФЛ (регистрирано по ЗДДС лице) е възстановена от органите по приходите сума на ДДС, формирана в резултат на получената от него, фактурирана му от строителя облагаема доставка на строителни услуги.

Допълнително се сочи, че към датата на продажбата на всички апартаменти, за които ФЛ си е запазило право на строеж, сградата няма разрешение за ползване, а себестойността на имотите, получени като обезщетение, ще продължи да се увеличава.

Пояснено е, че през м. 09.2020 г. ФЛ прехвърля собствеността на ЮЛ.

Към запитването са приложени копия от множество документи.

При служебна проверка се установи, че ФЛ е едноличен собственик на капитала, управител и представляващ на ЮЛ - строител, и че след прехвърляне на собствеността на дружеството ФЛ е наето по трудово правоотношение в същото ЮЛ.

Предвид изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Нарушава ли се бартерната сделка съгласно нотариалния акт за учредено право на строеж срещу обезщетение при последваща договорка между ФЛ и ЮЛ за заплащане на разликата между себестойността на СМР и стойността на фактурата, издадена за пазарната оценка на имотите?

2. При заплащане на фактурата от ФЛ съгласно последваща договорка за плащане по бартера, надхвърляща пазарната оценка на правото на строеж, има ли право на данъчен кредит, правомерно ли е искането и възстановяването на ДДС, както и намаляването на данък печалба с този разход в счетоводството на ФЛ, предвид че ФЛ към датата на издаването на фактурите вече не е собственик на имотите? Ще бъде ли признат този разход от гледна точка на ЗКПО?

3. След издаване от ЮЛ на фактура на ФЛ за себестойност на СМР, надхвърляща пазарната оценка на имота, може ли ФЛ също да издаде аналогична фактура към ЮЛ, за да бъде спазен бартерът при условие, че ФЛ вече не е собственик на имоти в сградата?

4. Следва ли ЮЛ да продължава да издава фактури за себестойност на СМР за седемте апартамента, обезщетение на ФЛ, след като ФЛ вече не е собственик? Кой е носител на тези задължения и към кого следва да бъдат издадени тези фактури? Ако ЮЛ продължи да издава фактури на ФЛ, ФЛ има ли право на данъчен кредит и признат ли е този разход на ФЛ?

Във връзка със зададените от Вас въпроси, Ви уведомявам за следното:

Съгласно чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изпълнителният директор на НАП организира разясняването на данъчното и осигурителното законодателство в рамките на правомощията и функциите на агенцията чрез издаване на брошура, бюлетин или по друг подходящ начин. Видно от нормата, в правомощията на изпълнителния директор на НАП е разясняване на данъчния закон. Следва да се има предвид, че разясняването на законодателството представлява принципен отговор на поставени въпроси, свързани с неясноти по разбиране и тълкуване на законовите текстове от лицата за изпълнение на техните задължения. Запитванията обаче не следва да са насочени към проучване становището на НАП, тъй като тогава биха имали характеристиките на искане за правна консултация, с каквото правомощие изпълнителният директор на НАП не разполага.

Видно от запитването и изложената фактическа обстановка, Вие не поставяте въпроси относно разясняване на норма от данъчен закон. Въпросите са свързани с конкретни правотношения между свързани лица, които сами по себе си са предпоставка за отклонение от данъчно облагане. Категоричен отговор на зададените въпроси може да бъде изведен само при цялостен и детайлен анализ на правоотношенията, изхождайки от конкретиката на фактите, което излиза извън рамките на допустимото разясняване на закона.

Предвид това настоящото становище е принципно, съобразено с описаната от Вас фактическа обстановка, без да се изхожда от приложените документи.

1. По ЗДДФЛ и ЗКПО

На основание чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ по реда, регламентиран за едноличните търговци, се облагат и доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на Търговския закон(ТЗ), но не е регистрирано като едноличен търговец, т.е. когато дейността на едно физическо лице може да се квалифицира като такава, присъща за търговец по смисъла на ТЗ, облагаемият доход и годишната данъчна основа следва да се формират по реда на чл. 26 и 28 от ЗДДФЛ, независимо от обстоятелството, че лицето не е регистрирано като едноличен търговец. В този случай съгласно чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход за извършваната стопанска дейност като търговец, е формираната по реда на ЗКПО данъчна печалба, при съобразяване на изискванията на Закона за счетоводството (ЗСч) и приложимите счетоводни стандарти.

По отношение на данъчното облагане на описаните сделки следва да се има предвид следното:

За да бъде признат даден разход за данъчни цели, той следва да е документално обоснован и да не попада в изрично изброените от ЗКПО хипотези, при които възниква данъчна постоянна разлика, в т.ч. да не е извършен при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане.

За целите на ЗКПО в чл. 10 от закона е въведен принципът за документална обоснованост - счетоводен разход се признава, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. Счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния документ липсва част от изискуемата по ЗСч информация, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват.

Както е споменато по-горе, съгласно чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход за извършваната стопанска дейност е формираната по реда на ЗКПО данъчна печалба. Предвид това и с оглед разпоредбата на чл. 77 от ЗДДФЛ, при облагане на доходите на лицата, формирани от стопанска дейност като едноличен търговец, се прилагат и специфичните правила на Глава четвърта от ЗКПО - "Предотвратяване на отклонение от данъчно облагане". Това означава, че за данъчни цели по отношение на описаните сделки трябва да бъдат съобразени чл. 15 и 16 от ЗКПО.

Разпоредбата на чл. 15 от ЗКПО въвежда в българското данъчно законодателство принципа на независимите пазарни отношения при сделките между свързани лица. Този принцип предвижда, че данъчните печалби/загуби на две свързани дружества, осъществяващи търговски и финансови отношения помежду си, се определят при условията, които биха действали между независими лица. Методологията на трансферното ценообразуване се крепи на сравнение между условията на контролирана сделка (сделка между свързани лица) и условията на съпоставима неконтролирана сделка (сделка между независими лица).

Описаното данъчно третиране на сделки и други търговски и финансови взаимоотношения между свързани лица е валидно доколкото не се касае за поведение, чрез което се реализира отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16 от ЗКПО.

Данъчното третиране при допуснато отклонение от данъчно облагане e регламентирано в чл. 16 от ЗКПО. Разпоредбата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО постановява, че когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.

В случай че се издадат документи и се осчетоводят разходи в нарушение на счетоводното законодателство, то на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО, разходите, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство няма да бъдат признати за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Непризнатите за данъчни цели разходи се признават, когато това е допустимо по този закон и при спазване изискванията на Глава дванадесета "Счетоводни грешки" от ЗКПО. В тази глава (от чл. 75 до чл. 81 от ЗКПО) е разписан начинът на коригиране на счетоводни грешки. Този ред се прилага и за грешки, различни от счетоводни грешки, например грешки при преобразуване на счетоводния финансов резултат за данъчни цели.

2. По ЗДДС

Съгласно разпоредбата на чл. 130, ал. 1 от ЗДДС, когато е налице доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, се приема, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава и за купувач на това, което получава.

От изложената в запитването фактическа обстановка е видно, че е налице учредяване право на строеж срещу задължение за строителство на апартаменти, което определя доставката като бартер, по смисъла на чл. 130 от ЗДДС. Данъчното събитие за тези доставки възниква по общите правила на закона. По силата на чл. 130, ал. 3 от ЗДДС доставката с по-ранна дата на възникване на данъчно събитие се смята за авансово плащане (цялостно или частично) по втората доставка, като съгласно ал. 4 на същата норма размерът на данъчната основа за полученото авансово плащане е равен на размера на данъчната основа на доставката с по-ранна дата.

Данъчното събитие, според разпоредбата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена. При доставка с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение, с изключение на доставките по чл. 6, ал. 2, всеки период или етап, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо, по силата на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС.

В случая първата по време доставка е учреденото право на строеж, което се явява авансово плащане за услугите, които ЮЛ предстои да извърши.

По силата на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги, без страните да са му придали парично изражение и в случай, че не са налице условията по чл. 27, ал. 3, т. 1 от същия закон, данъчната основа на всяка от доставките към датата на възникване на данъчното събитие е данъчната основа при придобиването или себестойността на предоставената стока, или на направените преки разходи за извършване на предоставената услуга. Когато данъчната основа не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена.

Съгласно чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС данъчната основа е пазарната цена при доставка между свързани лица, когато данъчната основа, определена по реда на чл. 26 от закона, е:

- по-ниска от пазарната цена, доставката е облагаема и получателят няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит, или право на възстановяване на платения данък по реда на чл. 81;

- по-ниска от пазарната цена, доставката е освободена и доставчикът няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит, или право на възстановяване на платения данък по реда на чл. 81;

- по-висока от пазарната цена, доставката е облагаема и доставчикът няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит, или право на възстановяване на платения данък по реда на чл. 81.

Доколкото в случая лицата по двете насрещни доставки са свързани лица по смисъла на § 1, т. 34 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС във връзка с § 1, т. 3 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), ако за някоя от доставките е налице хипотеза, посочена в чл. 27, ал. 3, т. 1 от същия закон, данъчната основа на всяка от доставките към датата на възникване на данъчното събитие е пазарната цена на доставяната стока или услуга (чл. 26, ал. 8 от ЗДДС).

В конкретния случай следва да имате предвид, че поставеният от Вас въпрос относно нарушаване или не на бартерната сделка съгласно нотариалния акт за учредено право на строеж срещу обезщетение при последваща договорка между ФЛ и ЮЛ за заплащане на разликата между себестойността на СМР и стойността на фактурата, издадена за пазарната оценка на имотите, не е от компетентността на НАП. Следва обаче да се посочи, че данъчното третиране на такава договорка, доколкото същата би се сключила, съответно представена пред приходната администрация, повече от 3 години след сключването на бартерната сделка и без строителя да се задължава да извърши услуги по СМР повече от първоначално договорените, би могло да се разглежда през призмата на сделки между свързани лица и евентуално отклонение от данъчния закон и получаване на неследващо се данъчно предимство.

Относно поставения въпрос за превишението на себестойността на СМР над вече определената цена на учреденото право на строеж, следва да се има предвид, че в ЗДДС липсват разпоредби, които да регламентират изискване двете доставки да бъдат с равни стойности. Фактура, с която да се изравнява стойността на предоставеното по бартерната сделка от ФЛ право на строеж на стойността на насрещната му доставка на СМР не следва да се издава.

По отношение на поставения въпрос за наличие на право на данъчен кредит по фактури, издадени от ЮЛ за извършени услуги на СМР на апартаментите, които са насрещна престация към ФЛ по бартерната сделка и с които апартаменти същото се е разпоредило към датата на получаване на фактурите, следва да се има предвид, че обстоятелството, че ФЛ като страна по бартерната сделка вече не е собственик на апартаментите, в случая не е от решаващо значение, тъй като това ФЛ все още е страна по правоотношението със строителя и същият дължи изпълнение именно към него. Правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от строителя, не се влияе от наличието или не на парично доплащане по бартерната сделка. СМР, които са извършени до достигане на степен на завършеност "груб строеж" на апартаментите, които са насрещна престация към ФЛ по бартерната сделка, и са предоставени от строителя на ФЛ, безусловно са с право на данъчен кредит, тъй като са предмет на бартерната сделка, независимо от тяхната стойност.

По отношение на правото на данъчен кредит за СМР, извършени от строителя след достигане на степен на завършеност "груб строеж" до издаването на разрешение за ползване/въвеждане в експлоатация на сградата, възможните хипотези са свързани с характера на правоотношенията на ФЛ, страна по бартерната сделка, с неговите клиенти - купувачите на апартаментите. В зависимост от това, дали ФЛ използва получените от ЮЛ услуги по СМР за възмездни доставки към купувачите, данъчното третиране е следното:

- наличие на право на данъчен кредит

В случай че ФЛ предоставя получените от ЮЛ услуги по СМР на своите клиенти и за тях получава допълнително заплащане, за ФЛ би било налице право на данъчен кредит. За извършената услуга по СМР към купувачите следва да бъде отчетена облагаема доставка от ФЛ и същото следва да начисли ДДС по реда на чл. 86, ал. 1 от ЗДДС. За тази доставка, съгласно чл. 113, ал. 1 и 4 от ЗДДС, ФЛ следва да издаде фактура не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за доставката. Доколкото по силата на ал. 3, т. 1 на същата норма може да не се издава фактура за доставка, по която получателят е данъчно незадължено физическо лице, ако ФЛ се възползва от тази възможност, дължимият данък следва да се начисли с протокол.

Възможно е цената за довършителните работи по СМР да е включена в определената продажна цена при нотариалното изповядване на сделката от ФЛ към купувачите. И в този случай за ФЛ би било налице право на данъчен кредит, тъй като макар и впоследствие получени, услугите са използвани от същото в облагаема доставка към купувачите.

- липса на право на данъчен кредит

В случай че ФЛ предоставя получените от ЮЛ довършителни работи по СМР на своите клиенти без по договор да е поет такъв ангажимент, и без да получава допълнително заплащане, за ФЛ не би било налице право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. В този случай би била налице безвъзмездна доставка по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС от ФЛ към неговите клиенти, доколкото ФЛ няма да получи/не е получило от купувачите възнаграждение за предоставените услуги по СМР, съответно за тяхното предоставяне не следва да се издава фактура по чл. 113, ал. 1 от ЗДДС.

В конкретния случай, доколкото са налице сделки между две свързани лица, както и прехвърляне на собствеността на ЮЛ от ФЛ през периода на изпълнение на бартерната сделка и назначаването на ФЛ в същото ЮЛ по трудово правоотношение (служебно установено), т.е., налице са търговски взаимоотношения, отличаващи се от обичайните, следва да се има предвид и последователната практика на Съда на Европейския съюз относно целта на директивите, уреждащи общата система на данъка върху добавената стойност по отношение на борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби с ДДС (решения Halifax и др., C-255/02, EU:C:2006:121, Kittel и RecoltaRecycling, C-439/04 и C-440/04, EU:C:2006:446, Mahagében и Dávid, C-80/11 и C-142/11, EU:C:2012:373, Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, Макс Пен, C-18/13, EU:C:2014:69 и др.) и отказ в такива случаи да се признаят ползваните от лицата данъчни предимства.

В заключение още веднъж подчертавам, че спецификата на описаните правоотношения е такава, че създава предпоставки за отклонение от данъчното облагане, поради което в тази връзка е възможно факти и обстоятелства, които могат да бъдат уточнени единствено в рамките на производство по извършване на проверка или ревизия по реда на ДОПК на ФЛ и/или ЮЛ - строител, свързано лице, да дават основание за третиране, различно от изложеното, както и за преценка за приложимост на чл. 19 от ДОПК и чл. 177 от ЗДДС.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ ДИМОВ/