НАП: Облагане в България на печалби от прехвърляне на дялове по чл. 13, ал. 4 от СИДДО между България и Нидерландия

Чл. 13, ал. 4 от СИДДО между България и Нидерландия

№ М-24-28-1989/08.12.2021 г

ОТНОСНО: Прилагането на чл. 13, ал. 4 от Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане(СИДДО), сключена между Република България и Кралство Нидерландия (обн. ДВ. бр. 55 от 02.07.2021 г.)

С Ваше писмо, постъпило в дирекция "Спогодби за избягване на двойното данъчно облагане" при Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП) с вх. № М-94-28-1989/08.12.2021 г., е отправено писмено запитване относно прилагането на разпоредбата на чл. 13, ал. 4 от действащата понастоящем СИДДО с Нидерландия, съгласно която печалби, получени от местно лице на Нидерландия от прехвърляне на акции, дялове или подобни участия, например участия в гражданско дружество или тръст, могат да се облагат с данък в България, ако в който и да е момент през 365-те дни, предхождащи прехвърлянето, тези акции, дялове или подобни участия получават повече от 75 процента от тяхната стойност, пряко или непряко, от недвижимо имущество, разположено в България, различно от недвижимо имущество, в което това дружество извършва своята активна стопанска дейност.

Във връзка със запитването е представена следната фактическа обстановка:

X (нидерландско местно лице по смисъла на действащата СИДДО с Нидерландия) е част от "X ГРУП" и има значителни инвестиции в 9 юрисдикции в района на Централна и Източна Европа, вкл. България. X притежава 100% от дяловете на следните български дружества: X1, X2, X3, Х4, Х5 и Х6. През 2022 г. или по-късно, Х планира да продаде дяловете на тези български дружества на несвързано лице, в резултат на което евентуално би реализирало капиталови печалби, подлежащи на облагане в България с данък при източника на основание чл. 195, ал. 1 във връзка с чл. 12, ал. 3 от Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО).

Х1 притежава мол "....." в гр. С и 100% от дяловете на други две български дружества: X7 (собственик на "..." в гр. С) и Х8 (собственик на земята под мола и офисите ".....").

Х2 притежава 100% от дяловете на Х9 (собственик на мол "....." в гр. С).

Изразили сте Вашето разбиране, че Х9, Х1 и Х7 извършват активна стопанска дейност в притежаваните от тях недвижими имоти - мол ".....", мол "....." и "Офиси .......", която обхваща отдаването под наем на пространства в съответните търговски центрове и офис сграда, както и следните активности, реализирани посредством подизпълнители (свързани и несвързани лица):

• Организиране на срещи с потенциални наематели, изготвяне на презентации на пространствата, които ще бъдат наемани;

• Преговаряне с потенциалните наематели;

• Изготвяне на проекти на търговски условия, включени в договорите за наем, подпомагане на преговорния процес и сключване на договорите за наем с наематели;

• Подсигуряване на необходимите условия за въвеждане на търговските площи в имота (одобрения, необходими разрешения, влизането в договорни отношения с доставчици и необходимите дейности по разделяне и повторно разделяне на отдаваните по наем площи);

• Въвеждането на необходими планове и стратегии за възможни удължавания, реконфигурирания или други действия, целящи увеличаването на доходите и стойността на имота;

• Съблюдаване на прилагането на сроковете и условията, заложени в договорите за наем, сключени с наемателите и предприемане на действия при неизпълнение;

• Разрешаване на искания и оплаквания, получени от наемателите;

• Управление на паричните средства и сключените заеми;

• Поддържане на отношенията с българските банки и изпълнение на текущо управление на операциите, извършвани със съответните банки;

• Изпълняване на финансови и счетоводни услуги, напр.: изчисляване, издаване и записване в счетоводната система на фактури за наеми, услуги, вкл. комунални за всеки от наемателите, както и изпращането на фактурите до наемателите, осчетоводяване на фактури от доставчици на стоки и услуги, закупени за дейността на имотите; изготвяне на финансови отчети и други;

• Изпълняване на административни услуги като: получаване на разрешителни за изпълняване на дейността на имотите съгласно действащото законодателство и съблюдаване на тяхната валидност; получаване на разрешителни за строеж и необходимите одобрения за изпълняване на свързаните договорености и модификации; съдействие с получаването на BREEAM удостоверения; подсигуряване на въвеждането на вътрешни правила; поддържане на отношения с различни доставчици и др.

• Извършване на услуги по управление на имотите, които включват:

- Техническо обслужване: идентифициране и поправка на възможни проблеми с функционирането на техническото оборудване и предотвратяване на тяхното възникване, където е възможно. Извършване на инспекции на недвижимия имот и следене на нуждите за техническа инвентаризация на техническото оборудване от имота; надзор на ремонти, подмяна или реконструкцията на техническите системи, включително, но не само, климатични, вентилационни, отоплителни, санитарни и електрически системи, дренажни системи, тръбопроводи, хидроизолационни системи, асансьори, системи за гасене на пожар; персоналът на място периодично проверява земята, съоръженията и оборудването, за да определи дали са необходими ремонти или поддръжка;

- Услуги за почистване, включително надзор на прилагането на разпоредбите за почистване; услуги по почистване на имота, съответно: общите пространства вътре в сградата, почистването на паркоместа, тротоарите, покрива, пешеходните алеи, пътищата, зелените площи и други пътища за достъп; снегопочистване и използване на неплъзгави материали на входовете и изходите на имота, пешеходните алеи, тротоарите и прилежащите към имота пътища за достъп; осигуряване на запаси и консумативи, необходими за поддържане на адекватен стандарт за почистване;

- Охрана и пожарогасене: охранителни услуги; специализирана намеса на пожарогасителните служби и надзор на тези услуги, извършвани от външни доставчици; надзор на работата на всяка охранителна и аварийна система за имота, включително алармени системи, системи за вътрешна телефония, затворени телевизионни системи, генератори, защитно осветление, системи за откриване или предотвратяване на пожар, пръскачки, противопожарно оборудване и др.; координиране на провежданите периодично противопожарни тренировки на ниво имот в съответствие с действащата нормативна уредба;

- Управление на разходите за комунални услуги: осигуряване на събиране на информация относно месечното потребление на комунални услуги; осигуряване на разпределение на месечната матрица за потребление на комунални услуги и изготвяне на отчети за префактуриране на наемателите, съобразно спецификата на имота; осигуряване на месечно таксуване за комунални услуги на наемателите; и т.н.

• Извършване на маркетингови услуги, които включват:

- Планиране на маркетингова стратегия (медия, PR, креативни, дигитални, събития); годишен бюджет за маркетинг и маркетинг бизнес план; анализиране и интерпретиране на релевантна маркетингова информация; подготовка на необходимите презентации и документация; имплементиране и наблюдаване на маркетингови дейности и подсигуряване, че всички проекти, кампании и задачи са изпълнени на време, в рамките на бюджета и в съответствие с общата стратегия;

- Координация на правни проблеми, собствена медийна комуникация, интеграция на наематели, координация на творческа агенция, закупуване на медийно пространство, дигитални агенции и агенции за събития, отчитане и оценка на крайните разходи, доставки, качество и резултати;

- Координация на дейностите, свързани с организирането на рекламни кампании на място - видове събития, експозиции и др.;

- Координация на собствена медия (уеб сайт, социални медии), комуникация с наематели и участие, публикуване, регулярни актуализации на имота, създаване на съдържание, съответствие с GDPR, разработване и координация на разпространението на брошури, стратегия за социални медии (Facebook, Instagram and YouTube) и осъществяване на комуникация и др.

• Извършване на други услуги, свързани със стратегически дейности, занимаващи се с цялостното дефиниране и изпълнение на стратегията на всеки имот, като:

- стратегии за управление на активи и дефиниране на политика (напр. дефиниране и надзор на въвеждането на групова стратегия по отношение на микса от наематели, дефиниране и съблюдаване на контроли за риск мениджмънт);

- финансиране и формиране на капитал (напр. преглед на паричния поток и капиталовите разходи, надзор над управлението на паричните потоци);

- адаптиране на стратегията за управление на активи към последните пазарни тенденции, вкл. навлизане на онлайн продажби и омниканален фокус (т.е. асимилация на онлайн доставката във физическата среда за търговия на дребно, "click-and-collect", точки за доставка, интеграция на операциите на търговците на дребно с навиците на клиентите, което води до по-голям брой посетители и увеличени продажби поради "up-selling");

- управление на портфейлa и рискa (напр. надзор на представянето на имота, иницииране на подобрения и модификации в управленските и организационни структури, развитие на "зелена" рамка и процедура, целяща повишаването на ефективността на имота, развитие на рамка на стабилно "Environmental, Social and Governance (ESG)", целящо постигане на високо екологично и социално представяне;

- дейности с имотите, счетоводство и бюджетиране (напр. наблюдение на бюджетни прогнози, оценяване на нуждите за всякакви капиталови инвестиции или изисквания за ремонт (включително източници на финансиране), които могат да повишат стойността на имота и др.

Във връзка с посочените дейности трите дружества понасят разходи, както следва:

• Х9 - ........... лв. за 2019 г. и ......... лв. за 2020 г.;

• Х7 - ........ лв. за 2019 г. и .......лв. за 2020 г.;

• Х1 - ...... лв. за 2019 г. и ...... лв. за 2020 г.

С оглед на гореописаната фактическа обстановка поставяте следния въпрос:дали е правилно Вашето разбиране, че Х1, Х7 и Х9 извършват своята активна стопанска дейност в собствените си недвижими имоти - съответно мол "........", мол "........." и ".......... офиси" по смисъла на изключението, предвидено в чл. 13, ал. 4 от новата СИДДО ("различно от недвижимо имущество, в което дружество извършва своята активна стопанска дейност") и следователно, стойността на тези недвижими имоти следва да бъде изключена при изчисляване на 75%-то съотношение, предвидено в чл. 13, ал. 4 от новата СИДДО, когато Х продаде своите дялове в Х1 и Х2 и реализира капиталова печалба.

Предвид така поставения от Вас въпрос, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенцияза приходите (ЗНАП), изразявам следното становище:

Oт първостепенно значение за изготвянето на конкретен отговор e изясняването на обстоятелствата доколко и къде всяко едно от притежаваните от Х дружества осъществява активна стопанска дейност. В тази връзка следва да се отбележи, че описаната фактическа ситуация е непълна и представена избирателно, като не са посочени всички релевантни факти и обстоятелства. Дейностите на Х1, Х7 и Х9 са представени общо за трите дружества, докато за Х2 може да се направи извод, че функционира единствено като холдингово предприятие.

От наличните в НАП данни е видно, че посочените дружества не разполагат с наети служители, а в управителните им органи участват единствено чуждестранни граждани, за които липсва информация да са реализирали доходи от източник в България през последните 12 месеца. Следователно не става ясно къде, от кого и по какъв начин се вземат и изпълняват съответните стратегически и оперативни решения, свързани с дейността на дружествата, поради което по поставения в запитването въпрос може да бъде изразено само принципно становище.

СИДДО между България и Нидерландия е международен договор, който съгласно общото правило, съдържащо се в чл. 31, ал. 1 от Виенската конвенция за правото на договорите (обн. ДВ. бр. 87 от 10.10.1987 г.), трябва да се тълкува добросъвестно, в съответствие с обикновеното значение, което следва да се дава на термините на договора в техния контекст, а също така в духа на обекта и целите на договора. От друга страна, чл. 3, ал. 2 от визираната СИДДО съдържа специално правило, според което при прилагането на Спогодбата във всеки момент от едната договаряща държава всеки термин, който не е определен в нея, ще има значението, което му придава към този момент законодателството на тази държава по отношение на данъците, обхванати от Спогодбата, освен ако контекстът не изисква друго. Всяко значение, определено в приложимите данъчни закони на тази държава, ще има предимство спрямо значението на този термин, определено в други закони на тази държава.

За целите на тълкуването контекстът на Спогодбата се определя освен от нейния текст, включително този на всеки инструмент, с който Спогодбата се допълва и/или изменя, а така също от намеренията на договарящите се държави към момента на сключване на Спогодбата, от обекта и целта на съответната приложима разпоредба от Спогодбата, от относимите разпоредби във вътрешното законодателство на всяка от договарящите държави, както и от съдържанието на Коментара към Модела на данъчна спогодба за доходите и имуществото на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие(Модела на СИДДО на ОИСР). В тази връзка в Протокола от 14.09.2020 г. към настоящата СИДДО между България и Нидерландия изрично е записано, че разпоредбите на Спогодбата, които са идентични или подобни по същество на разпоредбите на Модела на данъчна спогодба за доходите и имуществото на ОИСР, се тълкуват в съответствие с Коментара на ОИСР към него в момента на прилагане на тази Спогодба.

Разпоредбата на чл. 13, ал. 4 от СИДДО с Нидерландия, като основни принципи и логика на облагане, съответства на тази на чл. 13, ал. 4 от Модела на СИДДО на ОИСР. От съдържанието на §28.3 от настоящото издание на Коментара (към 21 ноември 2017 г.) на чл. 13 от Модела на СИДДО на ОИСР става ясно, че с разпоредбата на чл. 13, ал. 4 от Модела на СИДДО на ОИСР се цели уеднаквяване на данъчното третиране на печалбите от прехвърляне на дялове или сходни участия, по-голямата част от стойността на които произтича пряко или непряко от недвижимо имущество, намиращо се в другата договаряща държава, с данъчното третиране на печалбите от отчуждаването на такова недвижимо имущество, които са в обхвата на чл. 13, ал. 1 от Модела на СИДДО на ОИСР. Чл. 13, ал. 1 въвежда принципа, че печалбите от прехвърляне на недвижимо имущество подлежат на неограничено облагане в държавата, където това имущество е разположено. По този начин се постига един и същи ефект при разпределението на данъчнооблагателните правомощия на договарящите се държави, независимо от това дали местно лице на едната държава е придобило директно недвижимото имущество, намиращо се в другата държава, или посредством участие в дружество или друго подобно образувание, което притежава такова недвижимо имущество.

Нещо повече, съгласно §28.4 от Коментара на чл. 13 от Модела на СИДДО на ОИСР разпоредбата на ал. 4 на същия член позволява облагането на цялата печалба, която може да се причисли към съответните дялове или сходни участия, за които се прилага, дори когато част от стойността на тези дялове или сходни участия е получена от имущество, различно от недвижимо имущество, намиращо се в държавата на източника.

В Коментара на чл. 13 от Модела на СИДДО са обсъдени различни възможности за това договарящите държави да разширят или ограничат обхвата на ал. 4 на същия член, например: като увеличат или намалят процента от стойността на дяловете или сравнимите участия, която следва да произтича пряко или непряко от недвижимо имущество в държавата на източника, за да има право последната да обложи съответните печалби; като изключат от приложното поле на разпоредбата печалбите от отчуждаване на дялове или сравними участия в образувания или договорености, притежаващи определени характеристики или когато тези печалби са свързани с недвижимо имущество (като мина или хотел), в което се извършва стопанска дейност и т.н.

В съответствие с насоките, съдържащи се в Коментара на чл. 13 от Модела на СИДДО, в чл. 13, ал. 4 от новата СИДДО с Нидерландия е предвидено стойността на недвижимото имущество, в което дружество извършва своята активна стопанска дейност,да бъде изключена при изчисляване на 75%-то съотношение, въз основа на което се преценява правото на държавата, в която е разположено притежавано от дружеството недвижимо имущество (в случая България), да облага печалбите от прехвърляне на акции, дялове или подобни участия в дружеството.

СИДДО с Нидерландия не съдържа изрична дефиниция за термина "активна стопанска дейност" (active business). Конкретното съдържание на същия не може да бъде изведено и от разпоредбите на действащото понастоящем българско законодателство. Следователно, в съответствие с правилата за тълкуване на СИДДО, значението на този термин следва да се определи от контекста на Спогодбата. В тази връзка следва да се отбележи, че терминът "активната стопанска дейност" (active conduct of a business) е използван и в друга разпоредба на СИДДО с Нидерландия - чл. 23, ал. 5 (Право на облекчения), целта на която е да стесни приложното поле на ал. 4 на същия член. Разпоредбата на ал. 4 въвежда ограничение за предоставянето на данъчно облекчение, предвидено в Спогодбата, по отношение на доходи на местно лице на едната държава, реализирани чрез място на стопанска дейност в трета държава, когато тези доходи се облагат в тази трета държава с данъчна ставка, значително по-ниска от тази, с която същите биха били обложени в държавата на местното лице, ако не бяха освободени от облагане в последната. Въпросното ограничение представлява автоматично правило, насочено срещу определени форми на злоупотреби със СИДДО, което на основание чл. 23, ал. 5 от Спогодбата с Нидерландия не се прилага, когато въпросните доходи произхождат от или са съпътстващи "активната стопанска дейност", извършвана чрез мястото на стопанска дейност (различна от стопанската дейност по осъществяване, управление или просто държане на инвестиции за собствена сметка на предприятието, освен ако тази дейност не е банкова, застрахователна или дейност с ценни книжа, извършвана съответно от банка, застрахователна компания или регистриран дилър на ценни книжа).

Разпоредбите на чл. 23, ал. 4 и 5 от СИДДО с Нидерландия съответстват на тези на чл. 29, ал. 8 (а) и (б) от Модела на СИДДО на ОИСР (към 21 ноември 2017 г.). Съгласно §167 от Коментара на чл. 29 от Модела на СИДДО на ОИСР използваният в чл. 29, ал. 8 (б) израз - доходи, които произхождат от или са съпътстващи "активната стопанска дейност", следва да се тълкува, както е указано в §74 - §76 от Коментара на чл. 29 от Модела на СИДДО на ОИСР. Съдържанието на тези параграфи от своя страна представлява логическо продължение на насоките, съдържащи се в §70 - §73 от Коментара на същия член. Съгласно §71 терминът "стопанска дейност" (business) не е дефиниран и съобразно общото правило на чл. 3, ал. 2 от Модела на СИДДО на ОИСР трябва да получи значението, което му придава съответното вътрешното законодателство. По-нататък в същия параграф е отбелязано, че като цяло едно образувание се счита, че е ангажирано с активна стопанска дейност само ако лицата, чрез които образуванието действа (като служители или работници в дружество), извършват значителни управленски и оперативни дейности.

Считам, че именно това тълкуване на термина "активна стопанска дейност" в най-голяма степен съответства на обикновеното му значение, т.е. стопанската дейност е активна, когато се извършва от органите и персонала на образуванието посредством определени управленски и оперативни дейности, които са значителни с оглед на тяхната честота и сложност, използвани ресурси, поети рискове и икономически последствия за образуванието.

Във връзка с горното разбиране на термина "активна стопанска дейност" в чл. 29, ал. 3 (а) (i) - (iv) от Модела на СИДДО на ОИСР са изброени различни дейности, които, независимо от това дали се осъществяват поотделно или в комбинация, не следва да бъдат считани за "активна стопанска дейност". Съгласно §73 от Коментара на чл. 29 от Модела на СИДДО на ОИСР този списък от дейности има за цел да поясни, че спомагателните административни функции на многонационалните предприятия, както и дейностите по опериране като холдингово дружество, не представляват "активна стопанска дейност". Разпоредбата на чл. 29, ал. 8 (б) от Модела на СИДДО на ОИСР, съответно тази на чл. 23, ал. 5 от СИДДО с Нидерландия, също изрично изключва от обхвата на термина "активна стопанска дейност" дейността по осъществяване, управление или просто държане на инвестиции за собствена сметка на предприятието, освен ако тази дейност не е банкова, застрахователна или дейност с ценни книжа, извършвана съответно от банка, застрахователна компания или регистриран дилър на ценни книжа. В тази връзка считам, че разликите във визираните разпоредби (чл. 29, ал. 3 (а) (i) - (iv) и чл. 29, ал. 8 (б) от Модела на СИДДО на ОИСР) по отношение на изброените дейности, изключени от обхвата на термина "активна стопанска дейност", не са по причина на различното значение, което се влага в този термин, а са свързани със спецификата на самите разпоредби - чл. 29, ал. 3 разглежда стопанската дейност, осъществявана в едната договаряща държава от местно лице на тази държава, докато чл. 29, ал. 8 обхваща хипотезата на стопанска дейност, осъществявана от предприятие на местно лице на едната държава чрез място на стопанска дейност в трета държава.

Въз основа на гореизложеното може да се приеме, че терминът "активна стопанска дейност", използван в чл. 23, ал. 5 от СИДДО с Нидерландия, следва да се тълкува в съответствие с насоките, съдържащи се в §71 и сл. от Коментара на чл. 29 от Модела на СИДДО на ОИСР.

На следващо място, едни и същи термини, използвани в различни разпоредби на Спогодбата с Нидерландия, следва да се тълкува еднакво, доколкото контекстът не изисква друго. В тази връзка считам, че нито текстът на чл. 13, ал. 4 и чл. 23, ал. 5 от СИДДО с Нидерландия, нито Коментарът на съответните разпоредби от Модела на СИДДО на ОИСР навеждат към различното тълкуване на термина "активна стопанска дейност". Нещо повече, политиката, провеждана от Нидерландия във връзка със сключването на СИДДО, е обективирана в документ с наименование "Notitie Fiscaal Verdragsbeleid". Последната версия на документа (която заменя предишна такава от 2011 г.) е представена през май 2020 г., няколко месеца преди сключването на настоящата СИДДО с Нидерландия (на 14.09.2020 г.). От съдържанието на т. 4.8 от тази последна версия става ясно, че Нидерландия по принцип желае да се придържа възможно най-тясно към основното правило, изложено в Модела на СИДДО на ОИСР, съгласно което правото за облагане на печалби от прехвърляне на имущество, независимо от естеството на последното, се предоставя на държавата на местното лице. Тази позиция е обоснована със значението, което Нидерландия отдава на установения вътрешен механизъм за избягване на двойното икономическо данъчно облагане чрез освобождаване от облагане на печалби от прехвърляне на дялове/акции/участия в нидерландски дружества (и други подобни образувания), реализирани от лица със значително участие в такива дружества - participation exemption. В тази връзка, като държава - членка на ОИСР, Нидерландия е направила резерва по отношение на това да не включва чл. 13, ал. 4 от Модела на СИДДО на ОИСР в своите СИДДО. Въпреки това, с цел противодействие на злоупотреби със спогодбите, Нидерландия е готова да приеме, че държавата, в която е разположено недвижимото имущество, трябва да има правото да облага с данък печалбите от прехвърляне на това имущество. Начинът обаче, по който това право е дефинирано в Модела на СИДДО на ОИСР, не ограничава неговото прилагане изключително в случаите на злоупотреба. В тази връзка Нидерландия се стреми да договаря различни опции, разгледани в Коментара към Модела на СИДДО на ОИСР, за ограничаване обхвата на разпоредбата на чл. 13, ал. 4, за да бъдат изключени определени случаи, при които е малко вероятно да се цели злоупотреба със СИДДО.

От представената политиката на Нидерландия във връзка със сключването на СИДДО е видно, че целта на условието стойността на недвижимото имущество, в което дружество извършва своята "активна стопанска дейност",да бъде изключена при изчисляване на 75%-то съотношение, предвидено от чл. 13, ал. 4 от СИДДО с Нидерландия, съвпада с целта на чл. 23, ал. 5 от СИДДО с Нидерландия, а именно от обхвата на съответната разпоредба (чл. 13, ал. 4 и респективно чл. 23, ал. 4 от СИДДО с Нидерландия) да бъдат изключени определени случаи, при които е малко вероятна злоупотреба със Спогодбата. Следователно няма основания да се счита, че контекстът изисква различно тълкуване на термина "активна стопанска дейност", при прилагането на чл. 13, ал. 4 и чл. 23, ал. 5 от СИДДО с Нидерландия.

При съотнасяне на гореизложеното към формулирания от Ваша страна въпрос, на първо място, следва да се отбележи, че обстоятелството, дали X7 и X9 извършват своята активна стопанска дейност в собствените си недвижими имот, би било от значене за прилагането на чл. 13, ал. 4 от СИДДО с Нидерландия, ако местно лице за данъчни цели на Нидерландия реализира печалби от прехвърляне на дялове от капитала на тези дружества. Към настоящия момент обаче последните са изцяло притежавани съответно от X1 и X2 за който, въз основа на известните факти, не са налице основания да бъдат разглеждани като местни лица на Нидерландия по смисъла на чл. 4 от разглежданата Спогодба.

На следващо място, би могло да се приеме, че X1 и X2 (директно притежавани от X) извършват активна стопанска дейност в собствените си недвижими имоти, по смисъла на изключението, предвидено в чл. 13, ал. 4 от новата СИДДО, само ако лицата, чрез които тези дружества осъществяват дейност, извършват значителни управленски и оперативни дейности в тези недвижими имоти. Това би означавало, че в органите на управление и персонала на дружествата участват лица, които притежават необходимите способности (професионална квалификация, опит, информация и правомощия) и фактически вземат съответните стратегически и оперативни решения, свързани със стопанската дейност на дружествата. От определящо значение е кои са лицата, които упражняват управленски и оперативен контрол по отношение на тази стопанската дейност и произтичащите от същата значими рискове. Разработването и утвърждаването на корпоративни, регионални или функционални стратегии и политики сами по себе си не представляват дейности, чрез който се упражнява в достатъчна степен такъв контрол. Не случайно, както е посочено и по-горе, в съответните разпоредби от Модела на СИДДО на ОИСР дейностите по корпоративно управление и административно подпомагане на предприятия от групата изрично са изключени от обхвата на "активната стопанска дейност". Следва също така отново да се отбележи, че вземането на решения, свързани с осъществяването и управлението на инвестиции, също не се счита за "активна стопанска дейност".

С оглед на гореизложеното, доколкото Х1 и Х2 не разполагат с персонал, въз основа на наличните данни би могло да се направи извод, че дружествата не притежават необходимия капацитет, респективно самостоятелно не упражняват контрол върху управленската си и оперативни дейност.

По-нататък, съгласно насоките, съдържащи се в §71 от Коментара на чл. 29 от Модела на СИДДО на ОИСР, "активната стопанска дейност"обхваща значителниуправленски и оперативни дейности. Въз основа на наличната информация описаните в запитването активности, във връзка с които Х1, Х7 и Х9 понасят определени разходи, биха могли да бъдат квалифицирани като услуги, оказвани в полза на българските дружества, които имат допълнителен и/или спомагателен характер по отношение на дейността по отдаване под наем на търговски и административни площи и следователно сами по себе си не би следвало да се считат за значителни управленски и оперативни дейности.

Също така е важно да се отбележи, че дейностите, извършвани в полза на Х9 и Х7 от доставчици и подизпълнители, не следва да бъдат приписвани като дейности на техните собственици Х1 и Х2. В тази връзка отново следва да се отбележи, че в запитването не е представена информация за това, че последното дружество изпълнява функции, различни от тези на холдингово предприятие.

Накрая, дори по някакви причини да се приеме, че Х1 и Х2 осъществяват всяко едно поотделно "активната стопанска дейност", то следва да се има предвид, че при изчисляване на 75%-то съотношение, предвидено от чл. 13, ал. 4 от СИДДО с Нидерландия, се изключва единствено стойността на недвижимото имущество, в (а не чрез) което се реализира тази "активната стопанска дейност",т.е. стойността на помещенията, в които лицата, чрез които дружествата действат, обичайно осъществяват съответните управленски и оперативни дейности. В конкретния случай такова недвижимо имущество биха могли да представляват офисите, в които са регистрирани съответните адреси на управление на дружествата, а не всички площи, отдавани под наем.

В заключение, не може да бъде споделено Вашето разбиране, че при продажбата на дялове на Х1 и Х2от страна Х, дейността на тези дружества съставлява "активна стопанска дейност"по смисъла на чл. 13, ал. 4 от СИДДО с Нидерландия и съответно стойността на цитираните недвижими имоти да бъде изключена при изчисляване на 75%-то съотношение, предвидено в тази разпоредба.

ЗАМ. ИЗПЪНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

ГЕОРГИ АРНАУДОВ