НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на вътреобщностно придобиване и последващи доставки на стоки, транспортирани от Чехия до България и Германия

Изх. №20-00-139

22.4.2024 г.

чл. 13, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 15 от ЗДДС;

чл. 17, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 17, ал. 2 от ЗДДС;

чл. 62, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 63, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 117, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 124, ал. 2 от ЗДДС;

Фактическата обстановка изложена в запитването е следната:

През месец февруари 2024 г. "Х" ООД (Дружеството), което е регистрирано за целите на ЗДДС е сключило договор с друго дружество, установено и регистрирано по ДДС в Чехия (чуждестранно лице) за покупка на метални отпадъци, образувани при демонтажа на част от електропреносната мрежа в областта на гр. .... В договора е посочено място за предаване/приемане на отпадъците - точно определен участък от електропреносната мрежа в Чехия (работна площадка на чешкото дружество).

Чуждестранното лице издава фактура на "Х" ООД за цялата стойност, предмет на доставката в деня на сключването на договора - 13.02.2024 г.

Дружеството е длъжно да осигури извозването на отпадъците в периода 01.03.2024 г. - 31.08.2024 г. от работната площадка на продавача, като за целта ще изпрати свой екип в Чехия за нарязване, форматиране и натоварване на стоката за България. Транспортът ще се извърши със собствени автомобили на "Х" ООД и е за сметка на същото. Предаването и приемането на стоката ще се документира с протокол и кантарна бележка.

Дружеството води преговори за продажба на част от тази стока на клиент установен в Германия, като намерението е тя да бъде продадена и транспортирана директно от територията на Чехия до клиента в Германия. Стоката, която ще пристигне в България ще бъде обработена и продадена на клиенти в страната и Европейския съюз (ЕС).

В отправеното запитване е цитирана част от договора отнасящ се за ДДС:

"Цената за доставения предмет на покупката е дължима в срока за плащане, определен в данъчния документ по Договора. Продавачът издава данъчния документ при получаване на документа, доказващ приемането на Предмет на покупката (наричан по-долу "Документ"). Данъчният документ (фактура) се дължи в рамките на 2 дни от подписването на този Договор за продажба. В съответствие с разпоредбата на раздел 21, подраздел 2, параграф а) от Закона за данъка върху добавената стойност, датата на облагаемата сделка ще съответства на датата, посочена в Документа, доказващ предаването и приемането на Предмет на покупката."

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Коя е датата на данъчното събитие за извършеното вътреобщностно придобиване(ВОП)от страна на дружеството?

2. Кога следва да се издаде протокол по чл. 117 за ВОП - в месец февруари 2024г. или при всяка партида на фактическо предаване и приемане, съгласно подписани протокол и кантарна бележка в периода 01.03.2024 г. - 31.08.2024 г.?

3. Къде е мястото на изпълнение за основната доставка по сключения договор?

4. Къде ще бъде мястото на изпълнение на втората доставка, когато ще се продаде стока на клиента от Германия и как следва да се отрази в дневниците за продажби по ЗДДС?

5. Ако се издаде протокол по чл. 117 от ДДС в месец февруари 2024 г. за цялата стойност на фактурата и същият е отразен в дневника за покупките и продажбите в същия данъчен период и при последващо продаване на стока в Германия, следва ли да се направи корекция на ползвания данъчен кредит?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното принципно становище, което е изготвено при условие, че дружеството няма да формира постоянен обект на територията на Чехия:

Видно от изложеното в запитването е, че намерението е една част от стоките да бъде закупена и транспортирана от територията на Чехия до територията на страната, а друга част да бъде закупена и продадена на друго дружество, установено и регистрирано за целите на ДДС в Германия. При втората хипотеза стоката ще бъде транспортирана от дружеството, директно от територията на Чехия до територията на Германия.

Най-напред по отношение на двете хипотези изложени в запитването, следва да бъде изяснено дали за българското дружество ще е налице ВОП по смисъла на ЗДДС, респективно задължение за начисляване на ДДС с протокол по реда на чл. 117 от ЗДДС.

1. По отношение на първата хипотеза, при която част от стоката ще бъде закупена и транспортирана от територията на Чехия до територията на страната:

При тази хипотеза е възможно да бъде осъществено вътреобщностно придобиване. Съгласно чл. 13, ал. 1 от ЗДДС вътреобщностно придобиване е придобиването на правото на собственост върху стока и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, както и фактическото получаване на стока в случаите по чл. 6, ал. 2, която се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка.

Съгласно разпоредбата на чл. 84 от ЗДДС данъкът при вътреобщностни придобивания е изискуем от лицето, което извършва придобиването, респективно възниква задължение за издаване на протокол по чл. 117 от ЗДДС. За да е приложим режимът, установен за ВОП по чл. 13, ал. 1 от ЗДДС, за дадена доставка на стоки следва да са налице кумулативно следните условия:

1. Доставчикът е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка;

2. Предмет на вътреобщностното придобиване са стоки и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик;

3. Възмездност на придобиването;

4. Транспортиране на стоките до територията на страната от територията на друга държава членка;

5. Придобиващ по ВОП е данъчнозадължено лице или данъчно незадължено юридическо лице;

6. Да не е налице някое от изключенията на чл. 13, ал. 4 от ЗДДС.

В тази връзка при кумулативното наличие на цитираните по-горе условия за дружеството, като получател, ще е налице вътреобщностно придобиване по смисъла на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС и ще възникне задължение за начисляване на данък съгласно чл.84 във връзка с чл. 86, ал. 1 от ЗДДС. В този случай, предвид разпоредбата на чл. 62, ал. 1 от ЗДДС, вътреобщностно придобиване ще е с място на изпълнение на територията на страната, респективно ще подлежи на облагане в страната, тъй като стоките пристигат или превозът им завършва на територията на страната. Дължимият данък следва да се начисли с издаване на протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, който се отразява в дневника за продажбите за данъчния период, през който данъкът е станал изискуем съгласно чл. 63 от ЗДДС.

По отношение на датата на възникване на данъчното събитие, следва да се има предвид, че по силата на чл. 63, ал. 1 от ЗДДС данъчното събитие при вътреобщностното придобиване възниква на датата, на която би възникнало данъчно събитие при доставка на територията на страната - в общия случай това е датата, на която е прехвърлено правото са собственост върху стоката или друго вещно право, както и всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик или датата, на която стоката по чл. 6, ал. 2 от ЗДДС бъде фактически предоставена.

В случая за определяне на датата на данъчното събитие от значение е договореният между страните по сделката момент на прехвърлянето на собствеността, както и условия на доставката. Важно е да бъде установено кога възниква правото на лицето, което придобива стоките, да се разпорежда с тях като собственик. От изложената фактическа обстановка, не може категорично да се даде отговор, коя е датата на данъчно събитие, тъй като това зависи от конкретните договорености от страните по сделката, но доколкото съгласно договора датата на облагаемата сделка ще съответства на датата, посочена в документа, доказващ предаването и приемането на покупката и доколкото предаването и приемането на стоката ще се документира с протокол и кантарна бележка, то в случая може да се предположи, че датата на настъпването на данъчното събитие по доставката ще е датата на фактическото предаване и приемане на стоките.

Начисляването на дължимия за вътреобщностното придобиване данък следва да се извърши по реда на чл. 86 от ЗДДС, като се издаде данъчен документ (протокол по чл.117 от ЗДДС), в който данъкът се посочи на отделен ред, включи се размера на данъка при определяне резултата за съответния данъчен период в справката-декларация по чл.125 от закона и издаденият данъчен документ се отразява в дневника за продажби за съответния данъчен период. Предвид чл. 117, ал. 3 от ЗДДС, протоколът се издава не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем, съгласно разпоредбата на чл. 63 от ЗДДС.

На основание чл. 124, ал. 2 от ЗДДС, регистрираното лице е длъжно да отрази издадените от него или от негово име данъчни документи, както и отчетите за извършените продажби по чл. 119, в дневника за продажбите за данъчния период, през който са издадени. Данъчни документи по смисъла на чл. 112, ал. 1 от ЗДДС са фактура, известие към фактура и протокол.

Като вид данъчен документ издаденият протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС следва задължително да намери отражение в дневника за продажби, като бъде включен с код на документ (09), а данъчната основа и размерът на начисления данък се отразяват, както следва:

- колона 13 - Данъчна основа на вътреобщностните придобивания;

- колона 15 - Начислен ДДС за ВОП и за получени доставки по чл. 82, ал. 2 - 5 от ЗДДС.

По този начин размерът на данъка се включва при определяне на резултата за съответния данъчен период в справката-декларация по чл. 125 за този данъчен период.

2. По отношение на втората хипотеза, при която част от стоката ще бъде закупена и продадена на друго дружество, установено и регистрирано за целите на ДДС в Германия и ще бъде транспортирана от дружеството, директно от територията на Чехия до територията на Германия:

От изложената в запитването фактическа обстановка не става ясно дали при закупуване на стоката и преди започването на транспорта от Чехия до Германия, предварително е известно кой ще е крайният получател (придобиващ) на стоката. При тази хипотеза е възможно да бъде осъществена тристранна операция или вътреобщностно придобиване с последваща доставка извън територията на страната (на територията на Германия). В тази връзка следва да се има предвид следното:

2.1. По отношение на наличие на тристранна операция:

Ако предварително, преди придобиване на собствеността на стоките, е известно кой ще е крайният получател - придобиващ, регистриран за целите на ДДС в Германия и стоките - обект на доставките, се транспортират от държава членка А /Чехия/ на прехвърлител до придобиващия в държава членка В /Германия/, е възможно да е налице тристранна операция.

Съгласно чл. 15 от ЗДДС, която транспонира разпоредбата на чл. 141 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данък върху добавената стойност(Директива 2006/112/ЕО) тристранна операция е доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б и В, за които са налице едновременно следните условия:

1. регистрирано лице в държава членка А /прехвърлител/ извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка Б /посредник/, което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В /придобиващ/;

2. стоките се транспортират директно от А до В;

3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В;

4. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката.

В конкретния случай, ако стоките - обект на доставките, се транспортират от държава членка А /Чехия/ на прехвърлител до придобиващия в държава членка В /Германия/ ще е налице тристранна операция, ако се извършва директно транспортиране на стоките от А до В, а мястото на изпълнение на осъществената от дружеството посредник ВОП ще е на територията на държавата членка където стоките пристигат - Германия.

За да се приеме, че мястото на изпълнение на осъщественото от посредника Б /българското дружество/ вътреобщностно придобиване е на територията на държавата членка, където стоките пристигат, е необходимо да са изпълнени кумулативно следните условия, регламентирани в чл. 62, ал. 5 от ЗДДС:

1. посредникът да придобива стоките под идентификационен номер по чл. 94, ал.2 от ЗДДС;

2. посредникът да осъществи последваща доставка до придобиващия в тристранна операция;

3. посредникът да издаде фактура, отговаряща на изискванията на чл. 114 от ЗДДС до придобиващия, в която да укаже, че е посредник в тристранна операция и че данъкът по доставката се дължи от придобиващия;

4. посредникът да декларира доставката към придобиващия във VIES-декларацията за съответния период.

Следва да имате предвид, че изброените обстоятелства подлежат на доказване от посредника в тристранна операция с посочените в чл. 9, ал. 2 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) документи.

В случаите, при които посредникът не се снабди с необходимите документи, удостоверяващи обстоятелствата по чл. 62, ал. 5 от закона до изтичане на данъчния период, следващ данъчния период, през който данъкът за вътреобщностното придобиване е станал изискуем, по силата на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС и на чл. 9, ал. 3 от ППЗДДС, се приема, че вътреобщностното придобиване е с място на изпълнение на територията на страната и данъкът е изискуем от посредника.

Посредникът в тристранната операция документира доставката до придобиващия, като издава фактура по чл. 114, ал. 3 от ЗДДС и посочва в нея основанието за неначисляване на данъка, съгласно чл. 114, ал. 3 от ЗДДС - "чл. 141 2006/112/ЕО".

На основание чл. 124, ал. 2 от ЗДДС регистрираното лице - посредник в тристранна операция отразява фактурата, издадена от него в дневника за продажби за данъчния период, през който е издадена фактурата за доставката към придобиващия в тристранната операция. Тази фактура се отразява в колона 25 - "ДО на доставката като посредник в тристранна в тристранна операция" и намира отражение в клетка 18 от справката-декларация. При документирането на осъществена тристранна операция по чл. 15 от ЗДДС, за посредникът не съществува задължение за издаване на протокол по чл. 117 от ЗДДС.

Доставката следва да бъде декларирана и във VIES-декларацията за съответния данъчен период.

2.2 По отношение наличие на вътреобщностно придобиванес последваща доставка извън територията на страната:

В гореописания случай, когато не е налице тристранна операция съгласно чл. 15 от ЗДДС, съответно чл. 141 от Директива 2006/112/ЕО, за българското дружество би било налице вътреобщностно придобиване. Покупката на стоки от територията на държава членка, транспортирани до територията на друга държава членка, не попада в общите хипотези на вътреобщностно придобиване с място на изпълнение на територията на страната, съгласно чл. 13, ал. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 62, ал. 1 от същия закон, доколкото с разпоредбата на чл. 62, ал. 1 се поставя изискването стоките да пристигат и превозът им да завършва на територията на страната. Следва обаче да се има предвид разпоредбата на ал. 2 от същата норма, съгласно която независимо от ал. 1, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по ЗДДС и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната. Алинея 3 указва, че ал. 2 на чл. 62 от ЗДДС не се прилага, когато лицето разполага с доказателства, че вътреобщностното придобиване на стоките е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им. От изложеното, в случай че българското дружество придобива стоките под идентификационния му номер по ЗДДС и не разполага с доказателства, че съответното придобиване е обложено с данък върху добавената стойност в държавата членка, където стоките са пристигнали/завършил e превозът им (Германия), следва да се приеме, че в този случай вътреобщностното придобиване е с място на изпълнение на територията на страната и данък върху добавената стойност е изискуем от българското дружество на основание чл. 84 от ЗДДС. Дължимият данък се начислява от придобиващото лице с издаване на протокол по чл.117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, който се отразява в дневника за продажбите за данъчния период, през който данъкът е станал изискуем съгласно чл. 63 от ЗДДС. Датата на възникване на данъчното събитие, както и начина на деклариране се определя съгласно изложеното в т. 1 от настоящото становище.

Следва да се има предвид, че когато стоките, които подлежат на облагане като вътреобщностни придобивания, за които се приема, че са осъществени в страната (когато тя е държавата членка по идентификация), не пристигат в действителност и превозът им не завършва на територията на страната, не може да се приеме, че за начисления за придобиванията данък върху добавената стойност възниква право на приспадане на данъчен кредит по общия ред на ЗДДС. В този смисъл е и решение на СЕС по съединени дела C-536/08 и C-539/08 Facet Trading BV, съгласно което данъчно задължено лице, което е осъществило вътреобщностно придобиване на стоки под идентификационен номер, издаден в държава членка, различна от държавата членка, в която стоките пристигат или превозът им завършва, и не е доказало, че придобиването е обложено в тази държава членка, няма право да приспадне начисления данък върху добавената стойност по получено вътреобщностно придобиване. В този смисъл са постановени следните съдебни решения на ВАС: №5581/27.04.2018 г. по адм. д. №11768/2017 г., №8618/26.06.2018 г. по адм. д. №10434/2017 г., №10258/30.07.2018 г. по адм. д. №11085/2017 г., №6828/23.05.2018 г. по адм. д. №12705/2017 г., № 8402/21.06.2018 г. по адм. д. №1453/2018 г. и др.

Ако впоследствие се докаже, че това придобиване е обложено и в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им, то следва да бъде извършена корекция по реда на чл. 10 ППЗДДС.

Също така, ако дружеството, осъществило ВОП под своя идентификационен номер, се снабди с документа по чл. 9, ал. 1 от ППЗДДС, отново за него не възниква право на приспадне на данъчен кредит за начисления ДДС с протокол по реда на чл. 117 от ЗДДС. Протоколът, с който е начислен ДДС се анулира по реда и условията на чл. 10 от ППЗДДС. Снабдяването с документа по чл. 9, ал. 1 от ППЗДДС води до основание за анулиране на протокола по чл. 117 от ЗДДС, с който е начислен ДДС, а не до валидиране на протокола за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит.

При тази ситуация за целите на ЗДДС, мястото на изпълнение на последващата доставката от страна на дружеството в полза на клиент установен и регистриран за целите на ДДС в Германия ще е извън територията на страната, предвид чл. 17 от ЗДДС, тъй като стоката не се транспортира от територията на страната, съответно не попада в кръга на облагаемите доставки по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, включително с нулева ставка на данъка. За доставки с място на изпълнение извън територията на страната, на основание чл. 86, ал. 3 от закона, не се начислява данък. Основанието за неначисляване на данък в издаваните от българското данъчно задължено лице - доставчик документи е нормата на чл. 17, ал. 1 или ал. 2 от закона.

Доставките с място на изпълнение извън територията на страната (в случая на територията на другата държава членка) се декларират в дневника за продажби в клетка 23 "Данъчна основа на доставки по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС, вкл. данъчна основа на доставките при условията на дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на друга държава членка".