ОТНОСНО:Прилагане на чл. 45 от Закон за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" .......е заведено Ваше запитване с вх. № 20-31-36/30.05.2022 г., препратено по компетентност от ТД на НАП ....., офис ...........
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството е собственик на поземлен имот, който имот предстои да бъде продаден. Към запитването е приложено копие на скица на поземления имот с № 15-1195799-31.12.2020 г., издадена от Служба по геодезия, картография и кадастър (СГКК) гр. ......, която удостоверява статута на имота с трайно предназначение на територията, като урбанизирана и начин на трайно ползване - за второстепенна улица. В запитването посочвате, че съгласно подробния устройствен план на Община ........ поземленият имот е отреден за улица.
Поставен е въпрос:
Облагаема ли е с данък върху добавената стойност сделката за продажба на поземления имот?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС, изразявам следнотостановище:
Освободените доставки по ЗДДС са регламентирани в Глава четвърта "Освободени доставки и придобивания". На основание чл. 45, ал. 1 от ЗДДС прехвърлянето на правото на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването й под наем или аренда е освободена доставка. В чл. 45, ал. 5, от с.з. са регламентирани изключения, които не попадат в обхвата на освободените доставки на земя и сгради. Според т. 1 и т. 2 на цитираната разпоредба не е освободена доставка:
- прехвърлянето на право на собственост върху урегулиран поземлен имот по смисъла на Закона за устройство на територията, с изключение на прилежащия терен към сгради, които не са нови;
- прехвърлянето на право на собственост или други вещни права, както и отдаването под наем на оборудване, машини, съоръжения и постройки, неподвижно закрепени към земята или изградени под повърхността й.
За определяне вида на имота ЗДДС използва легалните дефиниции, приети в Закона за устройство на територията (ЗУТ), като в посочения нормативен акт е направено ясно разграничение между "урегулиран поземлен имот" и "поземлен имот".
Съгласно дефиницията, дадена в § 5, т. 11 от ДР на ЗУТ "урегулиран поземлен имот" или "урегулиран имот" е поземлен имот, за който с подробен устройствен план са определени граници, достъп от улица, път или алея, конкретно предназначение и режим на устройство. "Поземлен имот" по смисъла на § 5, т. 2 от ДР на ЗУТ е част от територията, включително и тази, която трайно е покрита с вода, определена с граници съобразно правото на собственост.
От дефинициите е видно, че за да бъде определен един поземлен имот като урегулиран, е необходимо наличието на подробен устройствен план, в който същият да фигурира с посочените характеристики.
В конкретния случай следва да се има предвид и практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС).
Съгласно чл. 135, параграф 1, буква "к" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО) държавите членки освобождават доставката на незастроена земя с изключение на доставката на земя за строеж, както е посочено в чл. 12, параграф 1, буква "б". Дефиниция на понятието "земя за строеж" за целите на параграф 1, буква "б" е дадена в чл. 12, параграф 3 от Директива 2006/112/ЕО и това е всяка необлагородена или облагородена земя, определена като такава от държавите членки.
В решение по дело С-543/11, т. 25, се сочи, че съгласно постоянната съдебна практика формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, посочени в чл. 135 от Директива 2006/112/ЕО, подлежат на ограничително тълкуване, като се има предвид, че тези случаи на освобождаване са изключение от общия принцип, според който всяка доставка на стоки и услуги, извършена възмездно от данъчно задължено лице, се облага с ДДС. Все пак тълкуването на тези формулировки трябва да бъде съобразено с преследваните с освобождаването цели и да зачита присъщия на общата система на ДДС принцип за данъчен неутралитет. В този смисъл правилото за ограничително тълкуване не означава, че формулировките, използвани в посочения чл. 135 за определяне на случаите на освобождаване, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би лишил последните от тяхното действие (вж. в този смисъл Решение от 12 юли 2012 г. по дело C‑326/11, точка 20).
В т. 19 и 30 от цитираното решение съдът припомня, че като определят земите, които трябва да се считат за "земи за строеж", държавите членки трябва да спазват преследваната от чл. 135, параграф 1, буква "к" от Директива 2006/112/ЕО цел от облагане с ДДС да се освобождават само доставките на незастроени земи, които не са предназначени в тях да има постройки (вж. в този смисъл Решение по дело С-468/93, точки 20 и 25 и Решение по дело С-461/08, точка 43).
Следователно, за да се гарантира спазването на принципа на данъчен неутралитет - основен принцип на общата система на ДДС, който не допуска да се третират различно от гледна точка на ДДС сходните доставки на стоки, които следователно са в конкуренция помежду си, нито пък допуска при събирането на ДДС да се третират различно икономически оператори, извършващи едни и същи сделки (Решение от 29 октомври 2009 г. по дело C‑29/08, точка 67), е необходимо всички незастроени земи, върху които следва да се построи сграда и които следователно са предназначени за застрояване, да попадат в обхвата на тази национална дефиниция (т. 31 от Решение С-543/11).
Съгласно § 5, т. 38 от ДР на ЗУТ "строежи" са надземни, полуподземни, подземни и подводни сгради, постройки, пристройки, надстройки, укрепителни, възстановителни работи, консервация, реставрация, реконструкция по автентични данни по смисъла на чл. 74, ал. 1 от Закона за културното наследство и адаптация на недвижими културни ценности, огради, мрежи и съоръжения на техническата инфраструктура, благоустройствени и спортни съоръжение, както и техните основни ремонти, реконструкции и преустройства със и без промяна на предназначението. Предвид обстоятелството, че поземленият имот е с трайно предназначение за второстепенна улица, същия попада в хипотезата на земя за строеж.
При условие че земята е предназначена за строеж, доставката ще попадне в обхвата на чл. 45, ал. 5, т. 1 от ЗДДС и ще бъде облагаема.
Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В запитването е посочено, че дружеството е собственик на поземлен имот, който предстои да бъде продаден. Към запитването е приложено копие на скица на поземления имот № 15-1195799-31.12.2020 г., издадена от Служба по геодезия, картография и кадастър гр. ......., от която е видно, че имотът е с трайно предназначение на територията "урбанизирана" и с начин на трайно ползване "за второстепенна улица". Посочено е, че съгласно подробния устройствен план на община ........ поземленият имот е отреден за улица.
Въпрос: Облагаема ли е с данък върху добавената стойност сделката за продажба на поземления имот?
С оглед изложената фактическа обстановка и разпоредбите на ЗДДС се прави следният правен анализ.
Освободените доставки по ЗДДС са уредени в глава четвърта "Освободени доставки и придобивания". Съгласно чл. 45, ал. 1 от ЗДДС прехвърлянето на правото на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването й под наем или аренда представляват освободена доставка.
В чл. 45, ал. 5 от ЗДДС са предвидени изключения от обхвата на освободените доставки на земя и сгради. Съгласно т. 1 и т. 2 на тази алинея не е освободена доставка:
- прехвърлянето на право на собственост върху урегулиран поземлен имот по смисъла на Закона за устройство на територията, с изключение на прилежащия терен към сгради, които не са нови;
- прехвърлянето на право на собственост или други вещни права, както и отдаването под наем на оборудване, машини, съоръжения и постройки, неподвижно закрепени към земята или изградени под повърхността й.
За определяне вида на имота ЗДДС използва легалните дефиниции в Закона за устройство на територията. В ЗУТ е направено разграничение между "урегулиран поземлен имот" и "поземлен имот". Съгласно § 5, т. 11 от допълнителните разпоредби на ЗУТ "урегулиран поземлен имот" или "урегулиран имот" е поземлен имот, за който с подробен устройствен план са определени граници, достъп от улица, път или алея, конкретно предназначение и режим на устройство. Съгласно § 5, т. 2 от допълнителните разпоредби на ЗУТ "поземлен имот" е част от територията, включително и тази, която трайно е покрита с вода, определена с граници съобразно правото на собственост.
От тези дефиниции следва, че за да бъде определен един поземлен имот като урегулиран, е необходимо да има подробен устройствен план, в който имотът да фигурира с определени граници, достъп, конкретно предназначение и режим на устройство.
В конкретния случай следва да се отчете и практиката на Съда на Европейския съюз. Съгласно чл. 135, параграф 1, буква "к" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност държавите членки освобождават доставката на незастроена земя, с изключение на доставката на земя за строеж, посочена в чл. 12, параграф 1, буква "б" от директивата. В чл. 12, параграф 3 от Директива 2006/112/ЕО е дадена дефиниция на "земя за строеж" за целите на параграф 1, буква "б" - това е всяка необлагородена или облагородена земя, определена като такава от държавите членки.
В решение по дело С-543/11, т. 25, Съдът на ЕС посочва, че съгласно постоянната съдебна практика формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване по чл. 135 от Директива 2006/112/ЕО, подлежат на ограничително тълкуване, тъй като тези освобождавания са изключение от общия принцип, че всяка възмездна доставка на стоки и услуги от данъчно задължено лице се облага с ДДС. В същото време тълкуването трябва да е съобразено с целите на освобождаването и с принципа на данъчен неутралитет в общата система на ДДС. Правилото за ограничително тълкуване не означава, че формулировките в чл. 135 трябва да се тълкуват така, че да се лишат освобождаванията от действие (в този смисъл е и решение от 12 юли 2012 г. по дело C‑326/11, т. 20).
В т. 19 и т. 30 от решение С-543/11 Съдът припомня, че при определяне на земите, които следва да се считат за "земи за строеж", държавите членки трябва да спазват целта на чл. 135, параграф 1, буква "к" от Директива 2006/112/ЕО - да се освобождават от ДДС само доставките на незастроени земи, които не са предназначени за застрояване (в този смисъл са и решения по дела С-468/93, т. 20 и 25, и С-461/08, т. 43). В т. 31 от решение С-543/11 се посочва, че за да се гарантира спазването на принципа на данъчен неутралитет, който не допуска различно третиране за целите на ДДС на сходни доставки на стоки, намиращи се в конкуренция, както и различно третиране на икономически оператори, извършващи едни и същи сделки (решение от 29 октомври 2009 г. по дело C‑29/08, т. 67), е необходимо всички незастроени земи, върху които следва да се построи сграда и които са предназначени за застрояване, да попадат в обхвата на националната дефиниция за "земя за строеж".
Съгласно § 5, т. 38 от допълнителните разпоредби на ЗУТ "строежи" са надземни, полуподземни, подземни и подводни сгради, постройки, пристройки, надстройки, укрепителни и възстановителни работи, консервация, реставрация, реконструкция по автентични данни по смисъла на чл. 74, ал. 1 от Закона за културното наследство и адаптация на недвижими културни ценности, огради, мрежи и съоръжения на техническата инфраструктура, благоустройствени и спортни съоръжения, както и техните основни ремонти, реконструкции и преустройства със и без промяна на предназначението.
Предвид обстоятелството, че поземленият имот е с трайно предназначение "за второстепенна улица", този имот попада в хипотезата на "земя за строеж". При условие че земята е предназначена за строеж, доставката попада в обхвата на чл. 45, ал. 5, т. 1 от ЗДДС и е облагаема с данък върху добавената стойност.
Настоящото становище е изготвено въз основа на фактическата обстановка, изложена в запитването. В случай че в производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс бъде установена фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прилага разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Извод: Сделката за продажба на разглеждания поземлен имот, предназначен за второстепенна улица, представлява облагаема доставка по чл. 45, ал. 5, т. 1 от ЗДДС и подлежи на облагане с ДДС.
