НАП: Данъчна основа по ЗДДС при летищни такси и разходи за независим надзорен орган

Изх. № 26-С-272

Дата: 12. 10. 2022 год.

ЗДДС, чл. 2, т. 1;

ЗДДС, чл. 3, ал. 1;

ЗДДС, чл. 12;

ЗДДС, чл. 26, ал. 2;

ЗДДС, чл. 26, ал. 3;

ППЗДДС, чл. 15.

ОТНОСНО:формиране на данъчна основа на извършвани от дружество - летищен оператор доставки на услуги, за които се събират летищни такси

Във Ваше запитване, постъпило в Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № ................... г., е изложена следната фактическа обстановка:

Като летищен оператор дружество (концесионер) осъществява летищни услуги, за които събира такси, съгласно чл. 120, ал. 1 от Закона за гражданското въздухоплаване(ЗГВ).

Съгласно чл. 16д от ЗГВ, Главна дирекция "Гражданска въздухоплавателна администрация" (ГД ГВА) при Министерство на транспорта и съобщенията, осъществява дейности като независим надзорен орган по смисъла на Директива № 2009/12/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 11 март 2009 г. относно летищните такси (OB, L 70/11 от 11 март 2009 г.). Съгласно чл. 16д, ал. 3 от ЗГВ разходите за осъществяване на функциите на независим надзорен орган се включват в размера на летищните такси по чл. 120, ал. 1 от ЗГВ, събирани от летищния оператор, който от своя страна на основание чл. 16д, ал. 5 от ЗГВ предоставя на независимия надзорен орган - ГД ГВА средствата, събрани като част от летищните такси по чл. 120, ал. 1 от ЗГВ.

Доколкото чл. 16д от ЗГВ регламентира, че разходите за осъществяване на функциите на независим надзорен орган се включват в размера на летищните такси по чл. 120, ал. 1 от ЗГВ, към настоящия момент дружеството - летищен оператор включва тези такси в данъчната основа на предоставяната от него услуга, респективно ако доставката е облагаема, начислява данък върху добавената стойност в размер на 20 на сто. Към настоящото запитване е приложено копие на фактура, издадена от дружеството - летищен оператор към авиационен оператор, в която на ред 3 са посочени разходите за независим надзорен орган, и същите са включени и в данъчната основа на доставката.

Събраната ведно с летищната такса нетна сума на разхода за независим надзорен орган (без начисления данък) се превеждат от дружеството - летищен оператор към ГД ГВА, а начисленият данък върху добавената стойност се декларира и внася като резултат за периода по справка-декларация по реда и в сроковете, регламентирани в ЗДДС.

Дружеството - летищен оператор е получило писмо от независимия надзорен орган - ГД ГВА, което е приложено към настоящото запитване. С цитираното дружеството е уведомено, че в отговор на отправено от ГД ГВА запитване, Националната агенция за приходите е изразила становище, получено с вх. № 04-17-430/15.03.2022 г., че разходите за независим надзорен орган, събрани като част от летищните такси по чл. 120, ал. 1 от ЗГВ, не подлежат на облагане с данък върху добавената стойност. Въз основа на това писмо ГВА изисква от дружеството да спре да начислява данък върху добавената стойност върху разходите за независим надзорен орган.

В тази връзка поставяте следните въпроси:

1. Включват ли се в данъчната основа на предоставянитеот дружеството - летищен оператор услуги разходите за независим надзорен орган, които на основание чл. 16д, ал. 3 от ЗГВ се включват в размера на летищните такси по чл. 120, ал. 1 от ЗГВ, събирани от него?

2. Ако разходите за независим надзорен орган не трябва да се включват в данъчната основана предоставяните от дружеството - летищен оператор услуги:

- в нарушение на ЗДДС ли е, ако същите все пак се посочват в издаваната към авиационния оператор фактура на отделен ред, като не се отразяват в данъчната основа на доставката, а само в сумата за плащане, доколкото желанието на авиационния оператор е да получи данъчен документ за всичко дължимо към дружеството - летищен оператор, в т.ч. за разходите за независим надзорен орган или

- за разходите за независим надзорен орган дружеството - летищен оператор е длъжно да издава друг документ и какъв трябва да е този документ?

3. Ако разходите за независим надзорен орган не следва да се включват в данъчната основана предоставяните от дружеството - летищен оператор услуги, възможно ли е да не се извършват корекции на вече издадени назад във времето фактури, по които начисленият данък е внесен в бюджета, или задължително трябва да се коригира данъчната основа и как трябва да стане това - чрез анулиране на издадените фактури и издаване на нови или чрез издаване на кредитно известие по чл. 115 от ЗДДС и издаване на нов документ за размера на разхода за независим надзорен орган?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по поставените от Вас въпроси:

По първи въпрос:

В чл. 120, ал. 1 от ЗГВ, попадащ в Глава десета от ЗГВ, озаглавена "Такси", е регламентирано, че в летищата за обществено ползване се събират летищни такси за:

1. кацане на въздухоплавателните средства;

2. паркиране;

3. пътници;

4. ползване на пътнически ръкав;

5. сигурност;

6. шум (екологична).

Същото е регламентирано и в чл. 3, ал. 1 от Наредба за таксите за използване на летищата за обществено ползване и за аеронавигационно обслужване в Република България (Наредбата за таксите).

В приложение № 1 към чл. 1, ал. 3 от Наредбата за таксите, озаглавено "Методика за определяне на летищните такси, които се събират от летищния оператор на летище с годишен трафик над 5 милиона превозени пътници или от летищния оператор с най-голям брой пътнически превози на територията на Република България (Летище - .......)" са регламентирани основните принципи при определяне размера на летищните такси от летищния оператор на Летище ......, структурата на разходите и изискванията за отчитането им, видовете такси и обхватът на разходите за всеки вид такса, както и начинът за изчисляване на всеки вид такса. Съгласно чл. 122, ал. 2 от ЗГВ летищният оператор на летището с годишен трафик над 5 милиона превозени пътници или летищният оператор на летището с най-голям брой пътнически превози на територията на Република България, или главният директор на Главна дирекция "Гражданска въздухоплавателна администрация" приема решение за размера на летищните такси. Съгласно чл. 16д, ал. 6 от ЗГВ (нова - ДВ, бр. 60 от 2012 г., доп. - ДВ, бр. 16 от 2021 г.) условията и редът за определяне на частта от летищните такси по ал. 5, както и за тяхното предоставяне се определят с наредбата по чл. 122, ал. 1, като при определяне на размера ѝ се прилага решението на летищния оператор по чл. 122к.

По силата на договор за концесия, дружеството - летищен оператор, в качеството си на концесионер, придобива изключителното право да оперира и управлява обект "Гражданско летище за обществено ползване ........" (Летище ........) - публична държавна собственост, в това число да ползва и управлява всички недвижими и движими вещи към него и е летищен оператор на Летище ........ На основание чл. 120, ал. 5, т. 2 от ЗГВ дружеството - летищен оператор събира таксите по чл. 120, ал. 1 от ЗГВ в качеството си на летищен оператор - търговец, на когото е възложена концесия по смисъла на чл. 43б от ЗГВ на Летище ........, което е летище с годишен трафик над 5 милиона превозени пътници и е летище с най-голям брой пътнически превози на територията на Република България. На основание чл. 16д, ал. 5 от ЗГВ летищният оператор на летището с годишен трафик над 5 милиона превозени пътници или летищният оператор на летището с най-голям брой пътнически превози на територията на Република България предоставя на независимия надзорен орган по чл. 16д, ал. 1 от ЗГВ (т.е. ГД ГВА) средствата, събрани като част от летищните такси по чл. 120, ал. 1 от ЗГВ за изпълнение на функциите му.

От приложената към запитването фактура е видно, че дружеството в качеството на летищен оператор (концесионер) на Летище ......., осъществяващо летищни услуги, издава фактура на превозвача/собственика на въздухоплавателното средство за дължимите летищни такси по чл. 120, ал. 1 от ЗГВ, в която са включени и разходите за изпълнение на функциите на независим надзорен орган (ННО), описани на ред 3.

В писмо на зам. изпълнителния директор на НАП с изх. № ЕП-04-18-5#1/14.03.2022 г. е посочено, че предоставяните на основание чл. 16д, ал. 5 от ЗГВ от дружеството - летищен оператор на ГД ГВА, като ННО, средства, събрани като част от летищните такси по чл. 120, ал. 1 от същия закон за изпълнение на тези му функции, не подлежат на облагане с данък върху добавената стойност от страна на ГД ГВА и за същото не възниква задължение за начисляване на данък по реда на чл. 86 от ЗДДС, включително не следва да издава фактура. Съответното становище разяснява прилагането на ЗДДС по отношение на събираната такса за ННО от страна на ГД ГВА, като е посочено следното:

- за тази си дейност ГД ГВА не е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС. Това е така, тъй като предвид нормативна уредба, на ГД ГВА й се вменяват функции, пряко свързани с публичната власт, а именно - на национален независим надзорен орган по отношение на летищните такси на Летище ...... и тази дейност е подчинена на специален правен режим;

- обстоятелството, че средствата за изпълнение на функциите по чл. 16д, ал. 1 от ЗГВ на ГД ГВА, като елемент, формиращ таксите по чл. 120, ал. 1 от ЗГВ, се удържат и предоставят на ГД ГВА от летищния оператор на Летище ......, следва да се тълкува като нормативно уреден способ за събирането им, но не е достатъчно основание да се счете, че същите са дължими във връзка с извършена от ГД ГВА доставка по чл. 2, т. 1 от ЗДДС, включително попадаща в обхвата на чл. 3, ал. 5, т. 1, б. "г" от ЗДДС. Това е така, тъй като видно от характеристиките на възложените с чл. 16д, ал. 2 от ЗГВ дейности на ГД ГВА като ННО липсва пряка връзка между извършена услуга от страна на ГД ГВА и получената й равностойност. В случая сумите, които летищният оператор на Летище ..... удържа и предоставя на ГД ГВА, не представляват действителна насрещна престация за услуга, която може да бъде индивидуализирана в рамките на правоотношение, по което са разменени взаимни престации;

- по своята правна същност превежданите от летищния оператор на Летище ...... на ГД ГВА, в качеството й на ННО, суми представляват нормативно регламентирано финансиране на разходи на публичен орган, направени в обществен интерес - "разходите за изпълнение на функциите на Независимия надзорен орган", както е видно и от нормата на чл. 16д, ал. 3 от ЗГВ, уреждащ техния приходоизточник - летищните такси по чл. 120, ал. 1 от същия закон. Този характер на превежданите суми се извежда и от посочения начин на формиране на издръжката на ННО - с одобрена бюджетна сметка, с планирана приходна и разходна част с еднаква стойност.

Това данъчно третиране касае правоотношението между ННО/ГД ГВА и летищния оператор по предоставянето на средствата, събрани от летищния оператор като част от летищните такси по чл. 120, ал. 1 от ЗГВ за изпълнение на функциите на ННО/ГД ГВА и се основава на статута на ННО/ГД ГВА като орган, осъществяващ публични функции и на характера на извършеното плащане - липса на доставка между страните по правоотношението и предоставянето на публичния орган на средства за издръжка, събрани като елемент от платените такси от трети лица. Изложените аргументи и съответно изводът за необлагаемост с данък върху добавената стойност са неотносими към правоотношенията между летищния оператор и лицата, заплащащи летищни такси (включително за разходите за издръжка на ННО) за ползваните в летищата за обществено ползване услуги, тъй като между същите е налице доставка, за която се дължи такса.

По силата на чл. 2, т. 1 от ЗДДС с данък върху добавената стойност се облага всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея (чл. 3, ал. 1 от ЗДДС).

Съгласно чл. 120, ал. 5, т. 2 от ЗГВ летищните такси по ал. 1 за гражданските летища за обществено ползване - публична държавна собственост, се събират от концесионера - при условия и по ред, определени в концесионния договор. ЗДДС не предвижда освобождаване от облагане на летищните услуги, извършвани от данъчно задължени лица. На основание чл. 120, ал. 7 от ЗГВ таксите по този член не се облагат с данъци, с изключение на случаите по ал. 2 и ал. 5, т. 2 (таксите, събирани от концесионера). Предвид разпоредбите на ЗДДС и цитираната норма на ЗГВ, летищните такси по чл. 120, ал. 1 за гражданските летища за обществено ползване - публична държавна собственост, събирани от концесионера на летището (данъчно задължено лице) при условия и по ред, определени в концесионния договор, не попадат в обхвата на освобождаването от данъци, предвидено в същата, а са облагаеми по общия ред на ЗДДС.

Общият ред за определянето на данъчната основа на доставките с място на изпълнение на територията на страната е посочен в чл. 26 от ЗДДС. Съгласно чл. 26, ал. 2 от ЗДДС данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице. В тази сума не се включва данъкът върху добавената стойност. На основание чл. 26, ал. 3, т. 1 от ЗДДС така определената данъчна основа се увеличава с всички други данъци и такси, в т.ч. акциз, когато такива са дължими за доставката.

По силата на чл. 15 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС), данъчната основа по чл. 26 и 27 от закона се увеличава с дължимите за доставката данъци и такси, когато са налице едновременно следните условия:

- платени са от името и за сметка на доставчика;

- поискани са от доставчика.

С оглед посочените по-горе разпоредби, данъчната основа на доставката се увеличава с платените от името и за сметка на доставчика данъци и такси, дължими във връзка с тази доставка, когато са поискани (фактурирани) от доставчика на получателя.

Намирам, че в случая следва да се приеме, че средствата, които летищният оператор предоставя на ГД ГВА, за изпълнение на функциите на ННО, са ценообразуващ елемент (компонент) на възнаграждението на летищния оператор - летищната такса за доставката на летищните услуги, предоставени от същия. Летищната такса в цялост е облагаема с данък върху добавената стойност по силата на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС, определящ като данъчна основа на доставката всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката.

Дори и да се приеме, че компонентът, включен в летищните такси по чл. 120, ал. 1 от ЗДДС, отнасящ се до средствата за изпълнение на функциите по чл. 16д, ал. 1 от ЗГВ на ГД ГВА, не е възнаграждение за доставките, извършвани от летищния оператор, за които се дължат летищни такси по чл. 120, ал. 1 от ЗГВ, а по същество сам по себе си, представлява такса (нормативно определена по силата на законова делегация сума, събирана от летищния оператор в полза на държавен орган), същата се заплаща от доставчика на летищните услуги (летищния оператор) към държавния орган - независим надзорен орган (ГД ГВА) за сметка на получателя на летищните услуги. Доставчикът (летищният оператор) претендира тази сума от получателите на летищните услуги чрез летищните такси, в обхвата на които са включени като ценообразуващ елемент. Поради това и на основание чл. 26, ал. 3, за всяка извършвана от дружеството - летищен оператор доставка на услуги, за която се дължат летищни такси, включващи и средствата за изпълнение на функциите по чл. 16д, ал. 1 от ЗГВ на ГД ГВА (разходи за изпълнение на функциите на ННО), тези разходи следва да бъдат обект на облагане с данък върху добавената стойност по силата на чл. 26, ал. 3, т. 1 от ЗДДС и с оглед разпоредбата на чл. 15 от ППЗДДС данъчна основа (възнаграждението на доставчика) следва да се увеличи с частта от съответната такса, представляваща компонента, предназначена за изпълнение на функциите на ННО, извършвани от ГД ГВА.

Предвид изложеното, летищните такси са облагаеми в цялост, както за размера на възнаграждението на летищния оператор, така и в частта си на разходите за изпълнение на функциите на ННО, извършвани от ГД ГВА.

С оглед изложеното намирам, че правилно дружеството - летищен оператор включва разходите за изпълнение на функциите на ННО, извършвани от ГД ГВА, в данъчната основа на доставките към авиационните оператори, респективно ако съответна доставка е облагаема, начислява данък върху добавената стойност в размер на 20 на сто.

По втори и трети въпрос:

Предвид отговора по първи въпрос не е необходимо да се отговаря на втори и трети въпроси.

ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/БОРИС МИХАЙЛОВ/