ОТНОСНО:Прилагане на разпоредбата на чл. 66, ал. 2, т. 2 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № ......................2020 г. е заведено Ваше запитване, препратено по компетентност от дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ............, в което е изложена следната фактическа обстановка:

ОУ ".................." - гр. Р..... (възложител) е обявило обществена поръчка, чрез процедура на договаряне без обявление, с предмет доставка на учебници и учебни помагала за безвъзмездно ползване от учениците от I до VI клас на ОУ "..................", гр. Р............... за учебната 2020/2021 г. по обособени позиции за издания на три издателства. С Решение № ..............2020 г. възложителят е обявил прогнозната стойност за всяка отделна позиция, с изрично посочване, че обявената цена е без ДДС.

Пояснено е, че след влизане в сила на решението, възложителят е сключил договори и с трите издателства и че и "в трите договора е посочена единствено стойността с включено 20% ДДС, на база на обявената прогнозна стойност за всяка позиция без включен ДДС".

Посочено е, че възложителят е извършил и по трите договора частични авансови плащания преди 30.06.2020 г., които са били документирани от издателствата с фактури с приложена ставка на данъка в размер на 20%. Допълнително е пояснено, че към настоящия момент издателствата са извършили договорените доставки, като за окончателните плащания и трите издателства са издали фактури с приложена намалена ставка на данъка от 9 на сто.

За по-голяма яснота е даден пример с договора с обща стойност от ...... лв. с ДДС от 20%, съответно ............... лв. без ДДС (каквато е и обявената прогнозна стойност без ДДС по поръчката), по който:

- авансово са платени ........... лв. с ДДС от 20%, съответно ....... лв. без ДДС;

- окончателно са платени ............ лв. с ДДС от 9%, съответно ...... лв. без ДДС, като е посочено, че остатъчната стойност съгласно прогнозната стойност на поръчката е ........... лв. без ДДС и съответно лв. с включен 9% ДДС.

Пояснено е още, че издателствата "се придържат към стойността на договорите, сключени преди 30.06.2020 г. с 20% ДДС, като посочват във фактурите си размера на окончателните плащания без да променят договорените стойности, като само преизчисляват размера на 9%".

Посочено е, че по този начин се надвишава прогнозната стойност на поръчката и за трите обособени позиции, което е в нарушение на Закона за обществените поръчки (ЗОП), тъй като съгласно изискванията му всички суми се обявяват без включен ДДС.

Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:

Следва ли издателствата да издадат кредитни известия или да анулират издадените фактури за окончателните плащания и съответно да се издадат нови, като се съобразят с прогнозната стойност на поръчката без включен ДДС?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите,въз основа на описаната фактическа обстановкаи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище по направеното запитване:

1.Относими норми от ЗДДС иПравилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност(ППЗДДС):

Редът за определяне на данъчната основа, върху която се начислява данък при доставка на стока/услуга по смисъла на чл. 6/9 от ЗДДС, е определен в чл. 26 от същия закон.

Съгласно чл. 26, ал. 1 от ЗДДС данъчна основа по смисъла на този закон е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост от това, дали доставката е облагаема, или освободена. Данъчната основа, на основание чл. 26, ал. 2 от ЗДДС, се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон, увеличена и/или намалена с елементите, посочени в ал. 3 и ал. 5 от същия законов текст.

По силата на чл. 67, ал. 1 от ЗДДС и чл. 53, ал. 1 от ППЗДДС размерът на данъка се определя, като данъчната основа се умножи по ставката на данъка - Д = (ДО x ДС) / 100, където Д е размерът на данъка за конкретната доставка, ДО - данъчната основа на конкретната доставка, а ДС - съответната данъчна ставка.

Когато при договаряне на доставката не е изрично посочено, че данъкът се дължи отделно, приема се, че той е включен в договорената цена (ал. 2 на чл. 67 от ЗДДС). В този случай, на основание чл. 53, ал. 2 от ППЗДДС, размерът на данъка се определя по следната формула: Д = (Ц x ДС) / (100 + ДС), където Д е размерът на данъка за конкретната доставка, Ц - договорената цена с включен данък или обявената цена на дребно по конкретната доставка, а ДС - съответната данъчна ставка.

2. Данъчно третиране по ЗДДС

Съобразявайки цитираните разпоредби, доколкото към запитването не са приложени договорите по разглеждания казус, но се сочи, че в сключените от възложителя договори е посочена "единствено стойността с включено 20% ДДС, на база обявената прогнозна стойност за всяка позиция без вкл. ДДС", извън случаите на чл. 41, т. 3 от ЗДДС са възможни следните хипотези на данъчно третиране:

- когато е налице сключен договор с посочена само крайна цена, в която е включен и дължимият по доставката данък

В този случай приложение следва да намери разпоредбата на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС и размерът на данъка следва да се определи по формулата, посочена в чл. 53, ал. 2 от ППЗДДС. Когато данъчното събитие възниква след 30.06.2020 г., доставката се документира с фактура с приложена намалена ставка на данъка от 9%, в сила от 01.07.2020 г. При допусната грешка при документирането на доставката, коригирането на грешката се извършва по реда на чл. 116 от ЗДДС.

- когато е налице сключен договор, в който изрично е вписан размер от 20% на данъка, както и когато е сключен договор, в който е посочена отделно данъчната основа и размерът на данъка или данъчната основа и крайната цена, макар и без изрично да е записано, че ставката на данъка е в размер от 20 на сто

В тези случаи следва да се приеме, че между страните е договорена данъчната основа на съответната доставка. Размерът на данъка следва да се определи по формулата, посочена в чл. 53, ал. 1 от ППЗДДС. В тези случаи, когато данъчното събитие възниква след 30.06.2020 г., промяната в размера на ставката на данъка по силата на чл. 66, ал. 2, т. 2 от ЗДДС (в сила от 01.07.2020 г.) няма да доведе до промяна в стойността на данъчната основа на доставката, а до намаление на упоменатата в договора крайна цена на съответната доставка. Аргумент за това е обстоятелството, че данъкът върху добавената стойност, въпреки че се заплаща от получателя по облагаема доставка на неговия доставчик, всъщност, съобразно принципите на облагане и механизма на действие на същия, следва да е неутрален за икономическите оператори и се събира в полза на бюджета. Предвид нормативното намаление на данъчната ставка, след влизане в сила на изменението данъкът се дължи в намаления съобразно приложимата ставка размер.

Следва да имате предвид, че относно приложението на намалената ставка на ДДС от 9% съгласно разпоредбата на чл. 66, ал. 2 от ЗДДС в сила от 01.07.2020 г. в частта му за намалената данъчна ставка на доставките на книгие издадено становище с изх. № 20-00-100/29.06.2020 г. от зам. изпълнителния директор на Национална агенция за приходите, допълнено със становище с изх. № 20-00-147/30.09.2020 г. Цитираните становища можете да намерите на интернет страницата на НАП - www.nap.bg.

В случая, доколокото в запитването е посочено, че и по трите договора са извършени частични авансови плащания до 30.06.2020 г., но данъчното събитие е възникнало след тази дата, отчитайки, че за тези доставки със Закона за изменение и допълнение на ЗДДС (Обн., ДВ, бр. 55 от 19.06.2020 г.) е променен размерът на ставката на данъка и че липсва преходна норма, уреждаща тези случаи, относимо е изложеното в т. 7 "Преходен режим" от цитираното становище с изх. № 20-00-100/29.06.2020 г., съгласно което доставчикът следва да документира доставката чрез издаване на фактура, в която посочва цялата данъчна основа на доставката. За доставката се прилага данъчният режим към датата на възникване на данъчното събитие на доставката по закона, т.е., доставчикът прилага намалената ставка на данъка върху добавената стойност от 9%. Издадената фактура във връзка с полученото цялостно или частично авансово плащане се анулира и за анулирането се издава протокол по чл. 116 от ЗДДС. Дори ако корекцията на фактурирания данък е извършена с издаване на кредитно известие, същата следва да се приеме като допустима.

Следва да имате предвид, че изложеното становище се отнася единствено до тълкуването и прилагането на ЗДДС и ППЗДДС.

В случай че въпросът Ви е в аспект прилагането на ЗОП и в частност относно това дали при така обявените и проведени процедури за възлагане на обществените поръчки и сключените въз основа на тях договори, изменението на данъчните основи на доставките, документирано от изпълнителите, аргументирано със законовата промяна на ставката на данъка за договорените доставки, е допустимо съобразно нормите на ЗОП, Ви уведомявам, че въпросите относно тълкуването и прилагането на ЗОП не са от компетентността на НАП.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/