НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ
ЦЕНТРАЛНО УПРАВЛЕНИЕ
1000 София, бул. "Княз Дондуков" № 52, тел: 0700 18 700, факс: (02) 9859 3099
Изх. № М-24-37-53
Дата: 14.10.2015 год.
ПЗР на ЗДДС, § 15г
Относно:упражняване на право на приспадане на данъчен кредит по §15г от ПЗР на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) от община за получените от същата стоки и/или услуги в качеството й на бенефициент в изпълнение на финансирани от ОП "Околна среда" 2007-2013" водни проекти.
В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) е постъпило Ваше писмено запитване, заведено с вх. № М-24-37-53 от 28.08.2015 г., в което поставяте въпроси, свързани с прилагането на разпоредбите на ЗДДС, като излагате следната фактическа обстановка:
Във връзка с изпълнението на воден проект по Оперативна програма "Околна среда" в качеството й на бенифициент, Община .... е получател по фактури за доставки на стоки и услуги по повод изграждане на съоръжения на пречиствателна станция. Същите са предадени безвъзмездно за стопанисване на ВиК и към момента са с неизяснен статут на собственост. На 28.07.2015г. общината е подала декларация - опис, приложение към §3, ал.1 от ПЗР на ЗД на ЗДДС (обн. ДВ бр. 41 от 05.06.2015г.), като в същата са включени фактури за периода 12.11.2008г. - 05.11.2013г. с данъчна основа 2693531.27лв и ДДС в размер на 538706.25 лв. Посочените от общината фактури в декларацията-опис са включени и в получената в НАП информация от Министерството на околната среда и водите съгласно §5, ал.1 от ПЗР на ЗД на ЗДДС. Община .... е регистрирана по ЗДДС на 28.05.2015г., като същата не е подала опис на наличните активи по чл.74 от закона. Посочените в декларацията-опис фактури не са включени в СД и дневниците за покупки, подадени до настоящия момент.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следния въпрос:
Налице ли е право на приспадане на данъчен кредит по посочените в декларацията - опис фактури и следва ли да се възстанови посоченият в същата данък?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП), изразявам следното становище по поставените от Вас въпроси:
Разпоредбата на чл. 74 от ЗДДС дава право на лицата на приспадане на данъчен кредит за налични активи и получени услуги преди датата на регистрация. Съгласно тази разпоредба регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за закупените или придобитите по друг начин или внесените активи по смисъла на Закона за счетоводството преди датата на регистрацията му по този закон, които са налични към датата на регистрацията. Правото възниква само за наличните активи към датата на регистрация, за които са налице едновременно следните условия:
- налице са изискванията на чл. 69 и 71;
- доставчикът е регистрирано по закона лице към датата на издаване на данъчния документ и доставката е била облагаема към тази дата;
- регистрационният опис по образец на наличните активи е съставен към датата на регистрация по този закон и подаден не по-късно от 45 дни от датата на регистрация;
- активите са придобити от лицето до 5 години, а за недвижими вещи - до 20 години, преди датата на регистрация по този закон.
Правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 74 от ЗДДС възниква на датата на регистрация по същия закон и се упражнява през данъчния период, през който е възникнало, или в един от следващите дванадесет данъчни периода, като наличните активи и данъкът, включени в регистрационния опис по чл. 74 от ЗДДС, се отразяват в дневника за покупките за съответния данъчен период. Правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 74 от ЗДДС не възниква и не може да се упражни от регистрираното лице, ако регистрационният опис е подаден след 45-ия ден от датата на регистрация по този закон съгласно 75, ал.3 от закона.
На основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват или ще се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки. Правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта или безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето, по силата на чл. 70, ал. 1, т. 1 и 2 от ЗДДС.
С оглед на гореизложеното, правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от извършваните от лицето доставки, за които се използват получените стоки и/или услуги.
В тази връзка и на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, когато получени от общината доставки на стоки и/или услуги се използват или ще се използват за облагаемата й дейност, при отсъствие на ограниченията на чл. 70 и при условията на чл. 71 от същия закон, право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък върху добавената стойност за тези доставки ще е налице.
Неутралността на данъка върху добавената стойност е основен принцип на данъчното облагане. Режимът на приспадане цели да облекчи изцяло предприемача от тежестта на ДДС, платен или дължим в рамките на всички негови стопански дейности. Общата система на ДДС гарантира неутралност на данъчното бреме на всички стопански дейности, каквито и да са целите или резултатите от тези дейности, при условие че въпросните дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС ( виж горепосоченото дело Rompelman, точка 19; дело С-37/95 Ghent Coal Terminal (1998) ECR І-1, точка 15; горепосоченото Gabalfrisa, точка 44; дело С-98/98 Midland Bank (2000) ECR І-4177, точка 19; и Abbey National, точка 24). Предвид факта, че това е общовалидно правило, изключения от него се приемат само в случаите, изрично предвиден в директивата (виж в този смисъл горепосоченото дело Ghent Coal Terminal, точка 16).
Съдът на Европейския съюз (СЕС) приема също, че принципът на неутралитет на ДДС по отношение на данъчната тежест върху предприятието изисква първоначалните разходи за инвестиции, направени за нуждите и с оглед на дадено предприятие, да се считат за икономическа дейност и че ще бъде в противоречие с този принцип посочените дейности да започват едва от момента, в който даден недвижим имот действително се използва, тоест когато възникне облагаемият доход. Всяко друго тълкуване би възложило на икономическия оператор разходите за ДДС в рамките на икономическата му дейност, без да му даде възможността да ги приспадне, и би прокарало произволно разграничение между разходите за инвестиции, направени преди и по време на действителното използване на даден недвижим имот (вж. по-специално Решение по дело Rompelman, посочено по-горе, точка 23 и Решение по дело INZO, посочено по-горе, точка 16).
В това отношение следва да се напомни, че предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да се ограничава. То се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (Решение от 15 юли 2010 г. по дело Pannon Gép Centrum, C 368/09, все още непубликувано в Сборника, точка 37 и цитираната съдебна практика и Решение по дело C 280/10 т.29 и т.40).
Предвид цитираната практика на СЕС считам, че правото на приспадане на данъчен кредит на общините за получените от същите стоки и/или услуги в качеството им на бенефициенти по ОП "Околна среда 2007-2013 г." в изпълнение на водните проекти е възникнало незабавно на датата на изискуeмост на данъка за съответните доставки, предвид обстоятелството, че по силата на тези законови изменения общините следва да използват тези стоки и услуги (изградените по водните проекти активи) за последващи облагаеми доставки в условията на бартер при сключването на договори с ВиК оператори по Закона за водите или по Закона за концесиите.
По отношение на въпроса, следва ли в хода на ревизионното производство да бъде признато правото на данъчен кредит по по § 15г по реда, регламентиран с § 3 от ПЗР на ЗДДС (обн. ДВ бр. 41 от 05.06.2015 г., в сила от 09.06.2015 г.), предвид факта, че общината е регистрирана по ЗДДС на 28.05.2015г., като същата не е подала опис на наличните активи по чл.74 от закона., считам следното:
С разпоредбата на § 15г от ПЗР на ЗДДС (обн. ДВ бр. 41 от 05.06.2015 г., в сила от 09.06.2015 г.), е определено, че общини, регистрирани по този закон, които не са упражнили правото си на приспадане на данъчен кредит в срока по чл. 72 за начислен след 01.01.2007 г. данък върху добавената стойност за получени от тях доставки на стоки или услуги за изграждане на ВиК системи и съоръжения в изпълнение на водни проекти, включително по Приоритетна програма "Околна среда 2007-2013", могат да упражнят право на данъчен кредит за тези доставки.
Главното в този случай е, че с преходната норма на § 15г от ПЗР на ЗДДС законодателят цели да обхване за определен срок, предвиден в § 3 от същите ПЗР на ЗДДС, точно определен специфичен кръг доставки за точно определена група правни субекти, получатели по тези доставки, за които по причини изложени в мотивите към законопроекта, не е било упражнено правото на данъчен кредит в предвидения за това срок. Разпоредбата на § 15г цели именно възстановяване на възможността за упражняване на право на данъчен кредит на общините за получените от същите доставки, направени в изпълнение на финансирани по Приоритетна ос 1 на ОПОС проекти, а именно стоки или услуги за изграждане на ВиК системи и съоръжения в изпълнение на водни проекти, включително по Приоритетна програма "Околна среда 2007-2013". От тази гледна точка без значение в случая е, че поради по-късно възникнали обстоятелства за регистрация по ЗДДС Община ... попада в специалната хипотеза на чл. 74, съответно чл. 75 от ЗДДС. По същество тя попада в ограничения кръг от субекти - общини, получили доставка на стоки или услуги за изграждане на ВиК системи и съоръжения в изпълнение на водни проекти, включително по Приоритетна програма "Околна среда 2007-2013", с тази разлика, че в нейния случай невъзможността идва не от пропускането на срока за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит, а от пропускането на установения срок за подаване на опис на налични активи по чл. 75 от ЗДДС.
С оглед на обстоятелство, че разпоредбата на §15г от ПЗР на ЗД на ЗДДС дерогира общата разпоредба на чл. 72 от ЗДДС за случаите на пропуснат срок за упражняване право на данъчен кредит за точно определен кръг от субекти и доставки на определен вид стоки, тя обхваща и случаите на специалната хипотеза на чл. 74 от ЗДДС, в които поради пропускане на формалния 45-дневен срок по чл. 75 от ЗДДС, отново е налице невъзможност на лице от определения с § 15г кръг от субекти, да упражни правото си на данъчен кредит по предвидените в същия параграф доставки на стоки. Поради което и в този случай общината може да упражни правото по § 15г по реда, регламентиран с § 3 от ПЗР на ЗДДС (обн. ДВ бр. 41 от 05.06.2015 г., в сила от 09.06.2015 г.) само за получени от същата доставки на стоки или услуги за изграждане на ВиК системи и съоръжения в изпълнение на водни проекти, включително по Приоритетна програма "Околна среда 2007-2013".
зАМ. Изпълнителен Директор на
НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ ЗА
ПРИХОДИТЕ:
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/
Във връзка с изпълнение на воден проект по Оперативна програма "Околна среда" 2007-2013 г., в качеството си на бенефициент, община ... е получател по фактури за доставки на стоки и услуги за изграждане на съоръжения на пречиствателна станция. Изградените съоръжения са предадени безвъзмездно за стопанисване на ВиК оператор и към момента са с неизяснен статут на собственост.
На 28.07.2015 г. общината е подала декларация - опис, приложение към § 3, ал. 1 от ПЗР на Закона за данък върху добавената стойност (обн. ДВ, бр. 41 от 05.06.2015 г.), в която са включени фактури за периода 12.11.2008 г. - 05.11.2013 г. с данъчна основа 2 693 531,27 лв. и ДДС в размер на 538 706,25 лв. Посочените фактури са включени и в информацията, предоставена на НАП от Министерството на околната среда и водите по § 5, ал. 1 от ПЗР на ЗД на ЗДДС.
Община ... е регистрирана по ЗДДС на 28.05.2015 г. и не е подала опис на наличните активи по чл. 74 от закона. Фактурите, включени в декларацията - опис по § 3, ал. 1 от ПЗР, не са включени в справките-декларации и дневниците за покупки, подадени до момента.
Въпрос: Налице ли е право на приспадане на данъчен кредит по посочените в декларацията - опис фактури и следва ли да се възстанови посоченият в същата данък?
Разпоредбата на чл. 74 от ЗДДС урежда право на приспадане на данъчен кредит за налични активи и получени услуги преди датата на регистрация по закона. Съгласно чл. 74 регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за закупените, придобитите по друг начин или внесените активи по смисъла на Закона за счетоводството преди датата на регистрацията, които са налични към датата на регистрацията.
Правото възниква само за наличните активи към датата на регистрация, за които едновременно са изпълнени следните условия:
- налице са изискванията на чл. 69 и чл. 71 от ЗДДС;
- доставчикът е регистрирано по закона лице към датата на издаване на данъчния документ и доставката е била облагаема към тази дата;
- регистрационният опис по образец на наличните активи е съставен към датата на регистрация по закона и е подаден не по-късно от 45 дни от датата на регистрация;
- активите са придобити от лицето до 5 години, а за недвижими вещи - до 20 години преди датата на регистрация по закона.
Правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 74 от ЗДДС възниква на датата на регистрация по закона и се упражнява през данъчния период, през който е възникнало, или в един от следващите дванадесет данъчни периода. Наличните активи и данъкът, включени в регистрационния опис по чл. 74, се отразяват в дневника за покупките за съответния данъчен период.
Съгласно чл. 75, ал. 3 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 74 не възниква и не може да се упражни, ако регистрационният опис е подаден след 45-ия ден от датата на регистрация по закона.
На основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по закона лице - му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват или ще се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки.
Съгласно чл. 70, ал. 1, т. 1 и 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или чл. 74, когато стоките или услугите са предназначени за:
- извършване на освободени доставки по глава четвърта;
- безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето.
От изложеното следва, че правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от вида на извършваните от лицето доставки, за които се използват получените стоки и/или услуги. На основание чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, когато получените от общината доставки на стоки и/или услуги се използват или ще се използват за облагаемата й дейност, при липса на ограниченията по чл. 70 и при спазване на условията на чл. 71 от закона, ще е налице право на приспадане на данъчен кредит за начисления ДДС по тези доставки.
Неутралността на данъка върху добавената стойност е основен принцип на ДДС облагането. Режимът на приспадане цели да освободи изцяло предприемача от тежестта на ДДС, платен или дължим в рамките на всички негови стопански дейности. Общата система на ДДС гарантира неутралност на данъчното бреме за всички стопански дейности, независимо от целите или резултатите от тях, при условие че тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС. В подкрепа на това се цитира практиката на Съда на Европейския съюз по дела Rompelman (точка 19), C-37/95 Ghent Coal Terminal (1998) ECR I-1 (точка 15), Gabalfrisa (точка 44), C-98/98 Midland Bank (2000) ECR I-4177 (точка 19) и Abbey National (точка 24).
Тъй като това е общовалидно правило, изключения от него се допускат само в изрично предвидените в директивата случаи (дело Ghent Coal Terminal, точка 16).
СЕС приема, че принципът на неутралитет на ДДС по отношение на данъчната тежест върху предприятието изисква първоначалните разходи за инвестиции, направени за нуждите и с оглед на дадено предприятие, да се считат за икономическа дейност. Би било в противоречие с този принцип икономическата дейност да се счита започнала едва от момента, в който даден недвижим имот действително се използва, тоест когато възникне облагаемият доход. Всяко друго тълкуване би възложило на икономическия оператор разходите за ДДС в рамките на икономическата му дейност, без да му даде възможност да ги приспадне, и би довело до произволно разграничение между разходите за инвестиции, направени преди и по време на действителното използване на даден недвижим имот. В тази връзка се позовават Решение по дело Rompelman (точка 23) и Решение по дело INZO (точка 16).
Предвиденото в чл. 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да се ограничава. То се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки. В подкрепа на това се цитира Решение от 15 юли 2010 г. по дело Pannon Gép Centrum, C-368/09 (точка 37 и цитираната съдебна практика) и Решение по дело C-280/10 (точки 29 и 40).
С оглед на цитираната практика на СЕС се приема, че правото на приспадане на данъчен кредит на общините за получените от тях стоки и/или услуги в качеството им на бенефициенти по ОП "Околна среда 2007-2013 г." в изпълнение на водните проекти е възникнало незабавно на датата на изискуемост на данъка за съответните доставки. Това е обусловено от обстоятелството, че по силата на законовите изменения общините следва да използват тези стоки и услуги (изградените по водните проекти активи) за последващи облагаеми доставки в условията на бартер при сключване на договори с ВиК оператори по Закона за водите или по Закона за концесиите.
Извод: Правото на приспадане на данъчен кредит за стоките и услугите, получени от общината като бенефициент по ОП "Околна среда 2007-2013 г." за водни проекти, възниква незабавно на датата на изискуемост на данъка за съответните доставки, при условие че тези стоки и услуги се използват за последващи облагаеми доставки (вкл. в условията на бартер с ВиК оператори по Закона за водите или по Закона за концесиите) и са изпълнени общите условия на чл. 69, чл. 70 и чл. 71 от ЗДДС.
