НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на комплексни услуги по предоставяне на зала за спортни и културни мероприятия

Изх. № М-24-36-19

Дата: 28. 06. 2023 год.

ЗДДС, чл. 21, ал. 2;

ЗДДС, чл. 21, ал. 4, т. 1, буква "а";

ЗДДС, чл. 21, ал. 4, т. 5;

ЗДДС, чл. 66, ал. 1;

ЗДДС, чл. 128;

ЗДДС, § 15, буква "д", ал. 1, т. 2 от ПЗР на ЗДДС;

ЗДДС, § 15, буква "д", ал. 1, т. 6 от ПЗР на ЗДДС.

ОТНОСНО:прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) при доставки на услуги, свързани с отдаване под наем на зала за провеждане на спортни мероприятия или концерти

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № ... ... г. е заведено Ваше запитване, препратено от дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"..., в което е изложена следната фактическа обстановка:

... (дружеството) е регистрирано по реда на ЗДДС. Предмет на дейност на дружеството е: спортна дейност; национални и международни прояви; културна дейност; лечебно-възстановителна дейност; конгресно-конферентна дейност; учебно-тренировъчна дейност; търговско-обслужваща дейност; предоставяне на материална база и територии под наем; рекламно представяне; организиране на базари и изложби, поддържане на представителна сграда и прилежащи територии.

Дружеството отдава под наем недвижими имоти, находящи се в гр. ....

I. През 2023 г. дружеството предоставя зала за провеждане на редица спортни мероприятия, като европейски и световни първенства по волейбол, хандбал, художествена гимнастика и др. спортни мероприятия на български юридически лица. Услугата включва следните елементи: наем на зала; предоставяне на стаи за рефери, съдии, лекарски кабинет; предоставяне на пресцентър; предоставяне на съблекални за участниците; монтиране на подиуми, трибуни и др. подобни; обособяване и оборудване на зони за акредитация, зона за журналисти, микс-зона и др.; монтаж и демонтаж на съответната спортна настилка (може да е собствена или на клиента), монтаж и демонтаж на съответните спортни съоръжения (врати, кошове, мрежи, съдийски столове и др.); осигуряване на стълбичка за награждаване, пътеки, поставяне и вдигане на знамена; предоставяне на LED екрани, монтаж и демонтаж на рекламни пана; озвучаване и окабеляване за всяка друга ТВ и озвучителна техника; предоставяне на интернет; предоставяне на маси, столове, щендери, закачалки и друго подобно оборудване; почистване; предоставяне на паркоместа.

Необходимото оборудване за конкретната проява се заявява от клиента Ви в писмен вид. Цената се договаря като обща сума за целия период на събитието, включваща наем на залата и заявеното оборудване (обикновено от няколко дни до няколко седмици). Отделно от уговорената цена се фактурира изразходваната ел. енергия и вода, установени в присъствието и на двете страни чрез протоколи.

II. Дружеството предоставя зала за провеждане на концерти, спектакли др. подобни културни прояви. Част от клиентите са с валиден ДДС номер от друга държава членка на Европейския съюз. За посочената услуга част от задълженията на наемодателя са: да предостави на наемателя за временно и възмездно ползване зала и съблекални/гримьорни за провеждане на проявата "Концерт на ... 2023" при определен от наемодателя график; да осигури необходимия обслужващ и технически персонал; да осигури необходимите организационно-технически условия за провеждане на проявата и репетицията на участниците в програмата; да съдейства за наемателя за организацията по контрола и пропускателния режим на проявата; да предостави касата на дружеството за продажба на билети за съответната проява.

Финансовите условия по договора са:

Проявата се осъществява с билети на наемателя и на цена, определена от него;

С договора се определят суми за следните възнаграждения:

- обща сума на възнаграждение за нанасяне, репетиции, спектакъл и демонтаж;

- възнаграждение за брой VIP столове в залата по заявка.

Наемателят заплаща отделно разходите за: ел. енергия и климатизация, съгласно приключвателен протокол; художественото осветление, озвучаване и оборудване, както и стойността на рекламните и търговски позиции; видео-заснемане; почистване на залата, в случай на използване на VIP маси, търговски точки и кетъринг услуги.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Следва ли дружеството да прилага намалена данъчна ставка от 9 на сто по § 15д, ал. 1, т. 6 от Преходните и заключителни разпоредби на ЗДДС (ПЗР на ЗДДС) за доставка на услуга за използване на спортни съоръжения с място на изпълнение на територията на страната в случая, изложен в т.I?

2. Коя е приложимата разпоредба от ЗДДС за определяне на мястото на изпълнение на доставката на услуга по предоставяне на зала за провеждане на мероприятия на клиент - данъчно задължено лице с валиден ДДС номер от държава членка в случая, изложен в т.II- чл. 21, ал. 2 от ЗДДС или чл. 24, ал. 4, т. 1 от същия закон?

3. Как следва да се третират допълнително фактурираните суми за снабдяване с ел. енергия и вода във връзка с извършваната основна услуга за предоставяне на зала за провеждане на концерти и др. мероприятия на данъчно задължено лице с валиден ДДС номер от държава членка на ЕС?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по поставените от Вас въпроси:

1. Относима практика на Съда на Европейския съюз (СЕС)

- относно комплексна доставка, основна и съпътстваща доставка

Според т. 31 от Решение на СЕС по дело С-42/14 при определени обстоятелства няколко формално отделни доставки, които могат да бъдат извършени поотделно и по този начин могат да бъдат обложени или освободени поотделно, трябва да се считат за една-единствена сделка, когато не са независими. Налице е една-единствена сделка по-специално, когато два или повече елемента или действия, извършени от данъчно задълженото лице за клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделяне на части би било изкуствено. Такъв е и случаят, когато една или повече доставки съставляват основната доставка, докато другата или другите доставки съставляват една или повече съпътстващи доставки, които подлежат на същото данъчно третиране като основната доставка (решение BGŻ Leasing, C‑224/11, т. 30). В частност една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната доставка, когато за клиентите не представлява цел сама по себе си, а начин да се възползват при най-добри условия от основната услуга на доставчика (решение Field Fisher Waterhouse, C‑392/11, т. 17).

• относно услугите, свързани с недвижим имот

В т. 36 от Решение на СЕС по дело С-37/08 се разяснява, че за да са свързани с недвижим имот, между доставката на услуги и разглеждания имот трябва да е налице "достатъчно пряка" връзка, тъй като би било в противоречие със структурата на тази специална разпоредба в приложното ѝ поле да се включва всяка доставка на услуги, само защото тя има макар и съвсем слаба връзка с недвижим имот, при положение че голям брой услуги са свързани по един или друг начин с недвижим имот (Решение от 7 септември 2006 г. по дело Heger, C‑166/05, т. 23). Също така следва да се има предвид, че логиката, която е в основата на разпоредбите относно мястото на доставка на услуги, предвидени в чл. 9 от Шеста директива, изисква, доколкото е възможно, данъчното облагане да бъде извършено в мястото, където се ползват имотите и услугите (т. 39 от цитираното решение).

2. Относно предоставянето за ползване на спортно съоръжение за провеждане на спортни мероприятия

2.1. характер на доставката - основна комплексна доставка и съпътстващи доставки

Относно приложението на ЗДДС при доставки на услуги за използване на спортни съоръжения е изразено общо становище на зам. изпълнителния директор на НАП с изх. № 20-00-162/19.10.2020 г.

Видно от изложената в запитването фактическа обстановка, е налице доставка на услуга по предоставяне на спортно съоръжение за провеждане на спортни мероприятия, която се състои от множество елементи или действия, които дружеството извършва за клиента си. Възнаграждението се договаря като обща сума за целия период на събитието. Отделно от уговорената цена се фактурира изразходваната ел. енергия и вода, установени чрез протоколи в присъствието и на двете страни.

С оглед данъчното облагане на доставките следва да се определи дали в случая е налице една-единствена комплексна доставка на услуга, основна и съпътстваща доставки с общо данъчно третиране или са налице отделни доставки със самостоятелно данъчно третиране.

На основание чл. 128 от ЗДДС, когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка.

Съгласно т. 4.2.2. от цитираното становище "при условията на съпътстваща доставка услугата за използване на спортно съоръжение може да включва и други услуги, които обичайно се предоставят на клиентите. Такива услуги могат да бъдат например: предоставяне на ползване на паркинг, интернет, пособия за упражняване на съответния спорт (тенис топки, пера за бадминтон, голф топки, футболни, баскетболни, волейболни топки, постелки) и др. Тези услуги, когато са предоставени с обща цена (с услугата за използване на спортно съоръжение) и доколкото нямат самостоятелна ценност, а способстват за повишаване на качеството на основната доставка, имат съпътстващ характер спрямо основната доставка - услугата за използване на спортното съоръжение и спрямо тях също ще е приложима намалената данъчна ставка от 9 на сто.

... Когато допълнителните услуги, такива като паркинг, интернет, предоставяне на оборудване като тенис ракети, кънки, .... се предоставят с отделна цена от доставчика на услугата за използване на спортните съоръжения, същите не са съпътстващи доставки и за тях е приложим общият ред на облагане. Т.е., приложима е стандартната ставка на данъка."

Предвид гореизложеното считам, че при конкретната фактическа обстановка е налице една комплексна доставка на услуга по предоставяне за ползване на спортно съоръжение за провеждане на спортни мероприятия, която включва няколко елемента - предоставяне на разположение на залата, както и на стаи за рефери и съдии, на съблекални за участниците, на лекарски кабинет и пресцентър, а така също и на заявеното от клиента в писмен вид оборудване - спортна настилка и спортни съоръжения (врати, кошове, мрежи, съдийски столове и др.), на стълбичка за награждаване, както и на много други различни дейности: по обособяване на необходимите зони; монтиране и демонтиране на съответните спортна настилка и спортни съоръжения, поставяне и вдигане на знамена и др., които действително са необходими, за да се гарантира, че залата и нейното оборудване са в състояние, позволяващо използването им за предвидените в договора цели, а именно за съответното спортно мероприятие. Считам, че посочените елементи и дейности следва да се третират като елементи и дейности от единната комплексна доставка на услуга по предоставяне на спортно съоръжение, оборудвано съответно за провеждане на спортно мероприятие. Посочената комплексна доставка на услуга представлява основна цел за клиента, поради което има характер на основна доставка.

Освен тази основна доставка, договаряните услуги по монтаж и демонтаж на рекламни пана, озвучаване и окабеляване, почистване, предоставяне на паркоместа и др. имат белезите на спомагателна дейност във връзка с провеждане на съответното спортно мероприятие и намирам, че следва да се разглеждат като съпътстващи доставки, тъй като не представляват основна цел за клиента и нямат самостоятелно значение, а се явяват допълнение и начин да се възползва при най-добри условия от основната услуга, предоставяна от дружеството.

2.2. мястото на изпълнение - доставки на услуги, свързани с недвижим имот - чл.21, ал.4, т.1, б. "а" от ЗДДС

На основание чл. 21, ал. 4, т. 1, б. "а" от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира недвижимият имот, когато услугата е свързана с недвижим имот, включително при предоставянето на права за ползване, на експертни услуги или услуги на посредници, свързани с недвижимия имот.

За определяне на мястото на изпълнение на доставката релевантно е обстоятелството, че посочените услуги имат характер на основна и съпътстващи доставки, като основна е доставката на услуга за използване на залата. В този аспект следва да се изясни дали тези услуги могат да бъдат определени като услуги, свързани с недвижим имот, за да се приложи разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 1, б. "а" от ЗДДС.

Съгласно параграф 1, б. "а" на чл. 31а от Подраздел 6а "Доставка на услуги, свързани с недвижими имоти" на Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 година за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на мястото на доставка на услуги услуги, свързани с недвижими имоти, както е посочено в чл. 47 от Директива 2006/112/ЕО, са само тези услуги, които имат достатъчно пряка връзка с такива имоти. Услугите се разглеждат като услуги, които имат достатъчно пряка връзка с недвижими имоти, когато произтичат от недвижими имоти и тези имоти представляват съставен елемент на услугата и са от основно и съществено значение за доставяните услуги. Един от случаите, попадащи в параграф 1, съгласно параграф 2, б. "з" на чл. 31а от посочения регламент, представлява отдаването под наем или аренда на недвижими имоти, различно от посоченото в параграф 3, буква "в", включително складирането на стоки, за което определена част от имота е предоставена за изключително ползване на клиента.

Предвид обстоятелството, че предметът на основната доставка - предоставянето за ползване на зала, съответно оборудвана за целите на мероприятието, е доставка, свързана с недвижим имот, тъй като имотът представлява основен съставен елемент на услугата, това данъчно третиране - на доставка, свързана с недвижим имот, се прилага за доставката в цялост (както основната, така и съпътстващите). Мястото на изпълнение на тази доставка следва да се определи по реда на чл. 21, ал. 4, т. 1, б. "а" от ЗДДС.

2.3. приложима данъчна ставка

Съгласно §15д, ал. 1, т. 6 от ПЗР на ЗДДС до 31 декември 2023 г. се прилага намалена данъчна ставка на данъка върху добавената стойност от 9 на сто за доставка на услуга за използване на спортни съоръжения с място на изпълнение на територията на страната.

Предвид обстоятелството, че основната доставка е доставка на услуга за използване на спортни съоръжения, както за нея, така и за съпътстващите я доставки, които следват данъчния режим на основната доставка, на основание § 15д, ал. 1, т. 6 от ПЗР на ЗДДС във връзка с чл. 128 от същия закон следва да се приложи намалена данъчна ставка от 9 на сто.

3. Относно предоставянето на зала за провеждане на концерти, спектакли др. подобни културни прояви

3.1. характер на доставките

По аргументи, изведени от цитираната практика на СЕС, относно тази група услуги намирам следното:

• основна комплексна доставка-предоставянето за временно и възмездно ползване на зала и съблекални/гримьорни за провеждане на прояви, осигуряване на необходимия обслужващ и технически персонал, осигуряване на необходимите организационно-технически условия за провеждане на проявата и репетицията на участниците в програмата, съдействие за наемателя за организацията по контрола и пропускателния режим на проявата, предоставяне на касата на дружеството за продажба на билети за съответната проява.

При предоставянето за временно и възмездно ползване на зала и съблекални/гримьорни за провеждане на прояви, намирам, че осигуряването на персонал и организационно-технически условия, пропускателен режим и предоставяне на касата осигуряват необходимите условия залата да се ползва безпроблемно и по начин, съответстващ на провежданото мероприятие, поради което са елементи от доставката, отделянето на които би било изкуствено.

• съпътстващи доставки - VIP столове, предоставянето на услуги по художественото осветление, озвучаване и оборудване, предоставянето на рекламни позиции и предоставянето на търговски позиции и почистването им.

Намирам тези услуги за такива, които по принцип не са основна цел на клиента, но допринасят основната доставка да се извърши при най-добри условия.

• доставки със самостоятелно третиране- доставки на кетъринг услуги и почистването във връзка с тях, както и доставка на услуги по видео-заснемане.

Намирам, че тези услуги нямат неразривна връзка с основната услуга, същите са евентуални и следва да се разглеждат и третират данъчно самостоятелно.

3.2. мястото на изпълнение на доставката/ите:

3.2.1. доставки на услуги, свързани с недвижим имот- чл.21, ал.4, т.1, б. "а" от ЗДДС

Предвид обстоятелството, че предметът на основната доставка - предоставянето за ползване на зала, съответно оборудвана за целите на мероприятието, е доставка, свързана с недвижим имот, това данъчно третиране - на доставка, свързана с недвижим имот, се прилага за доставката в цялост (както основната, така и съпътстващите). Мястото на изпълнение на тази доставка следва да се определи по реда на чл. 21, ал. 4, т. 1, б. "а" от ЗДДС.

3.2.2. доставки на кетъринг услуги - чл. 21, ал. 4, т. 5 от ЗДДС

Предоставените кетъринг услуги и почистването във връзка с тях, предвид разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 5 от ЗДДС, са с място на изпълнение на територията на страната, тъй като мястото, където същите се извършват физически, е в обекта на дружеството Ви на територията на страната.

3.2.3. доставка на услуги с получател данъчно задължено лице - чл. 21, ал. 2 от ЗДДС

По отношение на предоставените услуги по видео-заснемане, предвид че не попадат в специалните хипотези от ЗДДС, определящи място на изпълнение на доставките на услуги, за същите е приложима общата норма на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС - мястото им на изпълнение е мястото, където получателят - данъчно задължено лице, е установило независимата си икономическа дейност или, ако услугата е предоставена на постоянен обект - мястото, където се намира същият.

3.3. приложима данъчна ставка

3.3.1. данъчна ставка от 20 на сто

Доставката на услуга по предоставянето на зала за провеждане на концерти, спектакли и др. подобни културни прояви, съпътстващите я доставки, както и за доставката по видео-заснемане, в случай че е с място на изпълнение на територията на страната, са облагаеми доставки на основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДС и за същите е приложима стандартната ставка на данъка от 20 на сто на основание чл. 66, ал. 1 от ЗДДС.

3.3.2. данъчна ставка от 9 на сто

Доставката на кетъринг услуга е облагаема доставка на основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДС и за същата до 31.12.2023 г. е приложима намалената ставка на данъка от 9 на сто на основание § 15д, ал. 1, т. 2 от ПЗР на ЗДДС.

4. Относно данъчното третиране на доставките на услуги за снабдяване с ел. енергия и вода

Относно данъчното третиране за целите на данъка върху добавената стойност на доставките на услуги за снабдяване с ел. енергия и вода във връзка с договори за наем на недвижими имоти е изразено становище на зам. изпълнителния директор на НАП с изх. № 20-00-26/15.02.2023 г.

По отношение на тези доставки в запитването е посочено, че за потребеното количество ел. енергия и вода се съставят протоколи в присъствието и на двете страни, което предполага, че потреблението може да бъде точно измерено. Въпреки че тези доставки не представляват цел за клиента, предвид обстоятелството, че потребителят може да влияе върху обема на потреблението и същото може да бъде измерено, както и че стойността на тези услуги не е включена от доставчика в комплексната цена на доставката, намирам, че същите следва да имат самостоятелно данъчно третиране. Доставките са с място на изпълнение на територията на страната на основание чл. 21, ал. 4, т. 1, б. "а" от ЗДДС, тъй като са свързани с недвижим имот на територията на страната. Обстоятелството, че получателят на доставките е данъчно задължено лице с валиден ДДС номер от държава членка на Европейския съюз, е ирелевантно, тъй като в случая е приложима специалната норма за определяне на място на изпълнение на доставка на услуга. Доставките на услуга за снабдяване с ел. енергия и вода са облагаеми доставки на основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДС и за същите е приложима стандартната ставка на данъка от 20 на сто на основание чл. 66, ал. 1 от ЗДДС.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/