Изх. № ЕП-04-13-25 #1
Дата: 06.06.2023 г.
ЗДДФЛ, чл. 4, чл. 6, чл. 7, чл. 13, чл. 75
СИДДО с Италия, чл. 1
ОТНОСНО:Ваше писмено запитване, касаещоприложението на Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци върху дохода и имуществото (СИДДО) между България и Италия
Във Ваше писмено запитване, препратено по компетентност от Администрацията на Президента на Република България и Министерство на труда и социалната политика, с вх. № ЕП-04-13-25/...2023 г. по описа на Централно управление на Националната агенция за приходите, e изложена следната фактическа обстановка:
Вие сте италианец, пенсионер, като от 28.04.2015 г. живеете в гр. Б, България. През м. януари 2016 г., след повече от шест месеца пребиваване в страната, сте изпратили молба до Италианския институт за пенсионно осигуряване (INPS) във връзка с приложението на СИДДО между България и Италия, за да получите освобождаване от облагане на пенсията Ви като местно лице за данъчни цели на България. Молбата Ви е била приета, като в периода от 01.01.2016 до 01.05.2023 г. сте получавали брутната си пенсия от Италия. Считано от 18.02.2020 г. INPS е започнал да отказва освобождаването от данъци на всички или почти всички нови пенсионери, преместили се да живеят в България, на основание чл. 1, ал. 2 от СИДДО. Според INPS италиански гражданин, дори и да е данъчно пребиваващ в България, който няма българско гражданство, няма право да се възползва от освобождаване от данък върху пенсията съгласно посочената СИДДО. До 01.05.2023 г. INPS е продължил да изплаща освободената от данъци брутна пенсия на всички (или почти всички) пенсионери, които вече са получили съответното одобрение за освобождаване. От 03.04.2023 г. INPS, в съгласие с италианската агенция за приходите, разпространява съобщение, в което се посочва, че съгласно СИДДО между България и Италия, всички пенсионери, пребиваващи в България, са длъжни да представят документ за българско гражданство до 30.04.2023 г., в противен случай следва да бъде върната частта от неплатените данъци от м. януари 2023 г., като дори е възможно да бъде изискано изплащане на дължимата сума от началото на престоя в България. В тази връзка Вие считате, че приложението на въпросната разпоредба от СИДДО с Италия е погрешно.
С оглед на горното и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Национална агенция за приходите, изразявам следното становище:
Квалифицирането на едно физическо лице като местно или като чуждестранно има първостепенно значение за определяне на данъчните му задължения в страната. Това е така, тъй като на основание чл. 6 и 7 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, докато чуждестранните физически лица са носители на задължението само за данъци за придобити доходи от източници в Република България.
Критериите за определяне на едно физическо лице като местно лице за данъчни цели на Република България са регламентирани с разпоредбата на чл. 4 от ЗДДФЛ. Съгласно чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице, което има постоянен адрес в България, или което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период, или което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или чийто център на жизнени интереси се намира в България.
Видно от цитираната разпоредба гражданството не е критерий, въз основа на който едно физическо лице се определя като местно или като чуждестранно по смисъла на ЗДДФЛ. Попадайки в една от хипотезите, изброени в чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ, независимо от гражданството си, физическото лице се счита за местно по смисъла на този закон, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, а именно - не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната.
Следва да се имат предвид, че съгласно чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, с предимство се прилагат разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. На практика това означава, че между правилата на ЗДДФЛ и на СИДДО има определено взаимодействие и взаимовръзка, като последните се прилагат с приоритет и могат да изменят правилата на българското вътрешно законодателство, като в крайна сметка променят данъчния статут на лицето за целите на прилагане на Спогодбата.
В тази връзка за целите на прилагането на СИДДО между България и Италия е важно да се има предвид, че тя съдържа и едно особено изискване по отношение на статута на българско местно физическо лице. По-конкретно това изискване е уредено в чл. 1, ал. 2, б. "а" от СИДДО и предвижда, че за България терминът "местно лице на едната договаряща държава" означава "всяко физическо лице, което притежава българско гражданство". Казано с други думи, ако едно лице не е български гражданин, то не може да придобие статут на българско местно лице по смисъла на СИДДО и съответно да ползва предвидените в нея данъчни облекчения като такова.
Спогодбата между България и Италия е договаряна преди 1990 г., когато критерият "гражданство" е бил водещ критерий, използван в българските данъчни спогодби, показващ връзката между едно физическо лице и страната. Такива разпоредби съществуват също в СИДДО с Испания, Франция и Швеция. Впоследствие в българския модел на данъчна спогодба критерият "гражданство" отпада и при сключването на СИДДО България следва международно установените стандарти в тази област.
В този смисъл независимо, че въз основа на изложената от Вас фактическа обстановка, би могло да бъде направено заключението, че Вие сте местно лице за данъчни цели на България по смисъла на ЗДДФЛ, Вие не можете да бъдете квалифициран като такова по смисъла на СИДДО с Италия, тъй като не покривате предвидения в спогодбата критерий за българско гражданство, съответно не можете да се ползвате от предвидените в нея данъчни облекчения за доходите Ви от пенсия от източник в Италия.
Този извод е в съответствие и с резултатите от проведените консултации между България и Италия през 2020 г. по отношение на критерия "гражданство", предвиден в чл. 1, ал. 2, б. "а" от СИДДО. Консултациите бяха инициирани от България на основание чл. 24, ал. 3 от Спогодбата, именно с оглед разрешаване на въпроса с облагането на пенсиите на италианските граждани, които се установяват трайно в България. След разменени позиции на двете държави бе приета италианската позиция, че местните лица на България, които не са български граждани, не могат да ползват облекченията по СИДДО между България и Италия, което се базира на стриктното спазване на разпоредбите на чл. 1, ал. 2 от СИДДО между нашите две държави.
Доколкото СИДДО е неприложима във Вашия случай, всяка държава следва да приложи своето вътрешно законодателство. Ето защо Италия облага с данък пенсията Ви, произхождаща от Италия, по силата на вътрешното си законодателство, а България не облага Вашата пенсия, тъй като българският закон не предвижда данъчно облагане на пенсиите в общия случай (чл. 13, ал. 1, т. 6 от ЗДДФЛ).
ЗАМ.ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
ГЕОРГИ АРНАУДОВ
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
- Вие сте италиански гражданин, пенсионер, и от 28.04.2015 г. живеете в гр. Б, България.
- През м. януари 2016 г., след повече от шест месеца пребиваване в България, сте подали молба до Италианския институт за пенсионно осигуряване (INPS) за прилагане на Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане между България и Италия, с цел освобождаване от облагане на пенсията Ви като местно лице за данъчни цели на България.
- Молбата е приета и в периода от 01.01.2016 г. до 01.05.2023 г. сте получавали брутната си пенсия от Италия (освободена от италиански данък).
- От 18.02.2020 г. INPS започва да отказва освобождаване от данъци на всички или почти всички нови пенсионери, преместили се да живеят в България, позовавайки се на чл. 1, ал. 2 от СИДДО между България и Италия.
- Според INPS италиански гражданин, дори да е данъчно пребиваващ в България, но без българско гражданство, няма право да се ползва от освобождаване от данък върху пенсията по тази СИДДО.
- До 01.05.2023 г. INPS продължава да изплаща освободената от данъци брутна пенсия на всички (или почти всички) пенсионери, които вече са получили одобрение за освобождаване.
- От 03.04.2023 г. INPS, в съгласие с италианската агенция за приходите, разпространява съобщение, че съгласно СИДДО между България и Италия всички пенсионери, пребиваващи в България, са длъжни да представят документ за българско гражданство до 30.04.2023 г., в противен случай следва да бъде върната частта от неплатените данъци от м. януари 2023 г., като е възможно да бъде изискано плащане на дължимата сума от началото на престоя в България.
- Вие считате, че приложението на посочената разпоредба от СИДДО с Италия е погрешно.
В тази връзка се излага следното правно становище:
Квалифицирането на физическо лице като местно или чуждестранно е от първостепенно значение за определяне на данъчните му задължения в България. Съгласно чл. 6 и чл. 7 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ):
- местните физически лица дължат данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина;
- чуждестранните физически лица дължат данъци само за придобити доходи от източници в Република България.
Критериите за определяне на местно лице за данъчни цели на Република България са уредени в чл. 4 от ЗДДФЛ. Съгласно чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице, което:
- има постоянен адрес в България, или
- пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период, или
- е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, както и членовете на неговото семейство, или
- чийто център на жизнени интереси се намира в България.
От тази разпоредба следва, че гражданството не е критерий за определяне на физическо лице като местно или чуждестранно по смисъла на ЗДДФЛ. Ако лицето попада в една от хипотезите на чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ, то се счита за местно лице по този закон, независимо от гражданството, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, според който не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната.
Съгласно чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от тези на закона, с предимство се прилагат разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор.
Това означава, че между правилата на ЗДДФЛ и на СИДДО съществува взаимодействие и взаимовръзка, като разпоредбите на СИДДО се прилагат с приоритет и могат да изменят правилата на вътрешното законодателство, включително да променят данъчния статут на лицето за целите на прилагане на спогодбата.
За целите на прилагането на СИДДО между България и Италия следва да се отчете, че тя съдържа особено изискване относно статута на българско местно физическо лице. Това изискване е уредено в чл. 1, ал. 2, б. "а" от СИДДО, според който за България терминът "местно лице на едната договаряща държава" означава "всяко физическо лице, което притежава българско гражданство".
Следователно, ако едно лице не е български гражданин, то не може да придобие статут на българско местно лице по смисъла на СИДДО и съответно не може да ползва предвидените в нея данъчни облекчения като такова.
Спогодбата между България и Италия е договаряна преди 1990 г., когато критерият "гражданство" е бил водещ критерий в българските данъчни спогодби за определяне на връзката между физическо лице и държавата. Подобни разпоредби се съдържат и в СИДДО с Испания, Франция и Швеция. Впоследствие в българския модел на данъчна спогодба критерият "гражданство" отпада и при сключването на СИДДО България следва международно установените стандарти.
В този смисъл, независимо че въз основа на изложената фактическа обстановка може да се заключи, че Вие сте местно лице за данъчни цели на България по смисъла на ЗДДФЛ, Вие не можете да бъдете квалифициран като местно лице по смисъла на СИДДО с Италия, тъй като не отговаряте на критерия за българско гражданство, предвиден в спогодбата. Поради това не можете да се ползвате от предвидените в СИДДО данъчни облекчения за доходите Ви от пенсия от източник в Италия.
Този извод съответства и на резултатите от проведените през 2020 г. консултации между България и Италия относно критерия "гражданство" по чл. 1, ал. 2, б. "а" от СИДДО. Консултациите са инициирани от България на основание чл. 24, ал. 3 от Спогодбата с цел разрешаване на въпроса за облагането на пенсиите на италианските граждани, които се установяват трайно в България. След размяна на позиции между двете държави е приета италианската позиция, че местните лица на България, които не са български граждани, не могат да ползват облекченията по СИДДО между България и Италия, като това се основава на стриктното прилагане на разпоредбите на чл. 1, ал. 2 от СИДДО.
Тъй като СИДДО е неприложима във Вашия случай, всяка държава прилага своето вътрешно законодателство. Поради това:
- Италия облага с данък пенсията Ви, произхождаща от Италия, по силата на своето вътрешно законодателство.
- България не облага Вашата пенсия, тъй като българският закон не предвижда данъчно облагане на пенсиите в общия случай - чл. 13, ал. 1, т. 6 от ЗДДФЛ.
Извод: Въпреки че по ЗДДФЛ Вие сте местно лице за данъчни цели на България, по смисъла на СИДДО между България и Италия не сте местно лице на България, тъй като не притежавате българско гражданство по чл. 1, ал. 2, б. "а" от СИДДО, поради което не можете да ползвате данъчните облекчения по спогодбата за пенсията си от Италия; в резултат СИДДО е неприложима във Вашия случай и се прилага вътрешното законодателство на двете държави, като Италия облага пенсията, а България не я облага.
