НАП: Данъчно третиране на разходи за служебни квартири, транспорт и други придобивки на наети чуждестранни лица по ЗКПО и ЗДДФЛ

Изх. №20-00-430 /08.10. 2021 г.

ЗКПО - чл. 204

ЗКПО - чл. 26, т. 1

ЗДДФЛ - чл. 24, ал. 1, ал. 3

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ..... е постъпило писмено запитване, прието с вх. №20-00-430/22.07.2021 г. във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данъка върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

Дружеството е сключило договори с чуждестранни физически лица, граждани на държава извън Европейския съюз. В допълнителните условия към трудовите договори е предвидено дружеството да им осигури служебна квартира за времето на действие на договора. За целта дружеството е сключили договори за наем със съответните наемодатели. Дружеството облага като доход на лицата и удържа данък по чл. 42 от ЗДДФЛ поетите разходи за служебни апартаменти.

В трудовите договори на въпросните лица, в раздел други условия, се предвижда работодателят да възстановява определени разходи, както следва:

- осигуряване на превоз на служителя и членовете на семейството му при ползване на платен годишен отпуск, до избрани по целесъобразност летища при отпътуването и при пристигането;

- превоз в случай на заболяване до и от здравни заведения;

- други.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Признати ли са за данъчни цели по смисъла на ЗКПО отчетените от дружеството разходи за служебни квартири?

2. Ако дружеството третира и облага разходите, посочени в раздел други условия на трудовите договори на въпросните лица, като доход на физическите лица, ще бъдат ли данъчно признати съгласно ЗКПО?

3. В случай, че дружеството командирова свои служители като шофьори на служебен автомобил, за да осъществят тези превози, отчетените разходи по този повод данъчно признати ли са? Как следва да бъде формирана данъчната основа за облагане на доходите по реда на ЗДДФЛ?

Предвид описаната фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

По първи и втори въпроси:

За да бъде признат даден разход за данъчни цели, той следва да е свързан с дейността, да е документално обоснован и да не попада в изрично изброените в ЗКПО хипотези, при които възниква данъчна постоянна разлика, в т.ч. и да не е извършен с цел отклонение от данъчно облагане. По принцип разходите за възнаграждения по правоотношения между дружество и физическо лице, които попадат в кръга на трудовите правоотношения по смисъла на §1, т. 26 от ДР на ЗДДФЛ участват при формирането на счетоводния финансов резултат, който предвид чл. 18 и чл. 22 от ЗКПО е базата за определяне на данъчния финансов резултат и съответно на корпоративния данък.

Данъчното третиране по реда на ЗКПО на разходи, свързани с ползването на имот, нает или собственост на предприятието, е в зависимост от това дали същите се квалифицират като възнаграждение за извършена от наетите физически лица работа в полза на дружеството или нямат такъв характер, а по-скоро удовлетворят лични потребности на въпросните лица.

Според представената фактическа обстановка, случаят не касае ползване на служебни квартири от командировани лица, нито разходи за наем с характер на социални разходи по смисъла на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО (не са достъпни до всички наети лица), поради което разходите за наети квартири следва да бъдат третирани като доход на лицата, които ги ползват.

Счетоводните разходи за транспорт от/до държавата на въпросните наети лица, осигуряване на жилище, превоз в случай на заболяване до и от здравни заведения и други, предвидени в трудовите договори на тези чуждестранни физически лица и семействата им, ако не са част от възнаграждението им и не са вменени като нормативно задължение на дружеството работодател, не се признават за данъчни цели на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО като несвързани с дейността.

В хипотеза, засягащи случаите, при които без да е налице престация от страна на наетите лица, като възнаграждение за работата им, дружеството извършва разходи в тяхна полза, може да се касае за "скрито разпределение на печалба" по смисъла на §1, т. 5 от ДР на ЗКПО. Тези разходи не са данъчно признати за данъчни цели съгласно чл. 26, т. 11 от ЗКПО, третират се като дивидент по смисъла на §1, т. 5, б. "в" от ДР на ЗДДФЛ, който подлежи на облагане с окончателен данък съгласно чл. 38 от ЗДДФЛ, а данъчно задълженото лице, извършило скрито разпределение на печалбата, подлежи на имуществена санкция съгласно чл. 267 от ЗКПО.

В случай, че визираните разходи са част от възнаграждението на наетите лица, облагаемо съгласно ЗДДФЛ, същите се третират като признати разходи, представляващи доходи на персонала по общия ред на ЗКПО.

По трети въпрос:

По реда на ЗКПО:

Следва да отбележим, че разходите (посочени в трети въпрос ), свързани със служители на дружеството за осъществяване на тези превози като шофьори на служебни автомобили, носят белезите на "разходи в натура" - обект на облагане с данък върху разходите, доколкото активи и персонал на дружеството ще се ползват едновременно за дейността и за лични нужди на наетите по трудов договор чуждестранни физически лица.

Съгласно чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО с данък върху разходите се облагат разходите в натура, свързани със собствени, наети и/или предоставени за ползване активи, предоставени за лично ползване и/или свързани с използване на персонал, от работници, служители и лица, наети по договори за управление и контрол (наети лица), както и от лица, упражняващи личен труд по смисъла на § 1, т. 26, буква "и" от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ. По см. на §1, т. 83 от ДР на ЗКПО "разходи в натура" за целите на чл. 204, ал. 1, т. 4 е частта, съответстваща на личното ползване на активите и/или персонала, от счетоводните разходи, които не попадат в чл. 204, ал. 1, т. 1 - 2 и са свързани със собствени, наети или предоставени за ползване активи и/или персонал, използван както за дейността, така и за лично ползване. Когато активите са данъчни амортизируеми активи, вместо счетоводните разходи за амортизации се вземат предвид данъчните амортизации. Не са разходи в натура за целите на чл. 204, ал. 1, т. 4 разходите, извършени в полза на физически лица, които представляват придобит доход по смисъла на чл. 11, ал. 3 от ЗДДФЛ. Не са разходи в натура и разходите, свързани с използването на собствени, наети или предоставени за ползване активи, предоставени за лично ползване и/или свързани с използване на персонал, когато за използването им се дължи възнаграждение.

Облагането на разходите в натура по реда на ЗКПО е право на избор на работодателя, което се упражнява по реда на чл. 217, ал. 3 от ЗКПО.

В горепосочената хипотеза, когато е приложено облагане по реда на чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО, разходите (начислени за ангажирания персонал за превоза и за служебните автомобили) и данъкът върху тях се признават за данъчни цели и не формират данъчна временна разлика по реда на глава осма (чл. 206 от ЗКПО).

В случай, че разходите, извършени в полза на наетите лица, не са обложени нито като част от възнаграждението им с данък върху доходите на физическите лица по реда на ЗДДФЛ, нито с данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО, разходите няма да бъдат признати за данъчни цели на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО.

По реда на ЗДДФЛ:

Съгласно чл. 24, ал. 3 от ЗДДФЛ работодателите могат да изберат да облагат с данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО доходите в натура, представляващи разходи в натура по смисъла на §1, т. 83 от ДР на ЗКПО при условията на същия закон. Правото на избор се упражнява по реда на чл. 217, ал. 3 от ЗКПО и не може да се прилага за отделни физически лица. На основание чл. 24, ал. 4 от ЗДДФЛ доходите в натура, обложени по реда на чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО не се включват в облагаемия доход по чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ.

В случай, че работодателят не избере да прилага разпоредбата на чл. 24, ал. 3 от ЗДДФЛ, разходите в натура, свързани с предоставените за лично ползване активи, доколкото представляват непарични доходи, се остойностяват в български лева към датата на придобиването им по пазарни цени на основание чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ и се включват в облагаемия доход на физическите лица по чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ.

Предвид разпоредбата на чл. 10, ал. 2 от ЗДДФЛ, в зависимост от формата на плащане доходите могат да бъдат парични и непарични. В случая е налице непаричен доход - ползване услугите на шофьор (персонал на предприятието). Този доход не попада в необлагаемите доходи по ЗДДФЛ и съответно подлежи на общо облагане като доход от трудови възнаграждения. Съгласно чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена. За целите на данъчния закон "пазарна цена" е тази по смисъла на §1, т. 8 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК)(§1, т. 9 от ДР на ЗДДФЛ). В случая пазарната цена ще е равна на възнаграждението, което получава шофьора от предприятието, пропорционално на времето за осъществяване на превоза, вкл. и командировъчните пари, ако е командирован. Съгласно чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, ако не е предвидено друго в този закон, непаричният доход се смята за придобит на датата на получаване на престацията, т.е. датата, на която предприятието е платило възнаграждението на шофьора.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК,се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.