НАП: Облагане с ДДС на услуга по отдаване под наем на недвижим имот в страната от чуждестранно лице и определяне на мястото на изпълнение

Изх. №20-00-629

02.12.2022 г.

чл. 12, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 21, ал. 2 от ЗДДС;

чл. 21, ал. 4 от ЗДДС;

чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС;

§1., т. 10 от ДР на ЗДДС;

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:

Словенското дружество "Д" Д.Д. е регистрирано за целите на ЗДДС в страната по реда на чл. 96 от ЗДДС, вписано в регистър БУЛСТАТ и е собственик на недвижими имоти в България, част от които отдава под наем на българско юридическо лице със седалище и адрес на управление на територията на страната.

Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:

Следва ли услугата по предоставяне под наем на недвижим имот в България, от лице чиято независима икономическа дейност се осъществява на територията на друга държава членка на Европейския съюз(ЕС)да бъде облагана с ДДС от страна на словенското дружество?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:

Съгласно разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

Общото правилото за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга се съдържа в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС (съответно чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО)) и е в зависимост от обстоятелството дали получателят на същата е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Съгласно посочените разпоредби това е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност - когато получател е данъчно незадължено лице, съответно мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност - когато получател е данъчно задължено лице.

Специалната разпоредба на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС (съответно чл. 47 от Директива 2006/112/ЕО) урежда мястото на изпълнение на доставката на услуга, свързана с недвижим имот, като в тези случаи се приема, че мястото на изпълнение е там, където е местонахождението на имота.

При наличие на визираните в нормата хипотези специалната норма дерогира общата. Критерият за прилагане на общото правило или изключението относно определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, свързана с недвижим имот, е дали същата е свързана с конкретен недвижим имот или не.

Съгласно чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС данъкът е изискуем от получателя по доставката при доставка на услуги, когато са налице едновременно следните условия:

- доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема;

- доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията

на страната и

- получателят е данъчно задължено лице по чл. З, ал. 1, 5 и 6 от закона.

За целите на определяне приложимостта на цитираната разпоредба в конкретния случай, следва да се установи едновременно налице ли са посочените в нея условия.

- по отношение на място на изпълнение на доставката и характер на същата

Съгласно изложеното в запитването и по силата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, доколкото услугата по отдаване под наем е свързана с конкретен недвижим имот, мястото на изпълнение на доставката на услугата следва да се определи при прилагане на специалната разпоредба на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС.

Имотът, предмет на отдаване под наем, се намира на територията на страната, съответно мястото на изпълнение на доставката на услугата по отдаване под наем е на територията на страната.

Предвид норма на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, облагаема е всяка доставка, свързана със земя и сгради, за която изрично не е посочено в ЗДДС, че има характер на освободена. Доставките, определени като освободени, са изчерпателно изброени в глава четвърта "Освободени доставки и придобивания" от ЗДДС. Като освободена доставка в ЗДДС е посочена доставката на услуга по отдаване под наем на сграда или на част от нея за жилище на физическо лице, което не е търговец (чл. 45, ал. 4 от ЗДДС).

В настоящия случай наемател е българско юридическо лице, поради което доставката не попада в предвиденото изключение по чл. 45, ал.4 от ЗДДС и същата подлежи на облагане с данък в размер на 20 на сто.

- по отношение на мястото на установяване на доставчика, словенското дружество

В § 1, т. 11 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС е дефинирано понятието "лице, установено на територията на страната" и това е лице, което е със седалище или адрес на управление на територията на страната или има постоянен обект на територията на страната. Не се смята за установено на територията на страната чуждестранно лице, което има обект на територията на страната, който не взема участие в извършването на доставката.

Съгласно разпоредбата на чл. 11, т. 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент за изпълнение № 282/2011) за прилагането на член 44 от Директивата за ДДС "постоянен обект" е всеки обект, различен от мястото на установяване на стопанска дейност по член 10 от регламента, който се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и има подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси, за да може да получава и ползва услугите, доставени за собствените нужди на този обект. Съгласно чл. 11, т. 3 от Регламент за изпълнение № 282/2011 притежанието на идентификационен номер по ДДС само по себе си не е достатъчно, за да се приеме, че данъчно задължено лице има постоянен обект.

"Постоянен обект" по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДЦС е търговско представителство, клон, офис, ателие, завод, работилница (фабрика), магазин, склад за търговия, сервиз, монтажен обект, строителна площадка, мина, кариера, сонда, петролен или газов кладенец, извор или други подобни, целящи извличане на природни ресурси, определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на една страна.

За дефинирането на понятието "постоянен обект" следва да се имат предвид конкретните факти за всеки отделен случай, както и практиката на съда на Европейския съюз (С- 168/84; С-190/95; С-231/94; С-260/95), съгласно която под "постоянен обект" следва да се разбира "дейност, която притежава известни характеристики на дълготрайност и структура, която е адекватна по отношение на човешките и техническите ресурси за целите на независимо предоставяне на съответните услуги". Т.е. за да бъде определен като постоянен, конкретен обект следва да отговаря на определени изисквания за минимална степен на постоянност, минимален размер и постоянна наличност на човешки и технически ресурси, необходими за целите на извършваните доставки.

В хипотезата, изложена в запитването, с оглед преценка дали дружеството е установено на територията на страната, следва да се прецени дали същото има постоянен обект на територията на страната. Недвижимите имоти, които се отдават под наем са предмет на договора, а не технически ресурс, чрез който дружеството извършва независима икономическа дейност. Такъв би бил налице, ако дружеството разполага на територията на страната с имоти (собствени или наети), от които негов зависим представител управлява имота/имотите му - намира клиенти, сключва договори за отдаване под наем, събира сумите за отдаването под наем, заплаща или контролира заплащането на разходите, свързани с ползването на имота - ток, парно, вода и др. подобни, организира ремонтни работи при необходимост. По силата на постоянната практика на съда на Европейския съюз (СЕС) понятието "постоянен обект" изисква трайното наличие най-малко на човешки ресурси и на техническо оборудване, които са необходими за доставката на определени услуги. Следователно то предполага достатъчна степен на постоянство и наличие на подходяща структура от гледна точка на човешки ресурси и техническо оборудване, което да позволява самостоятелното извършване на доставки на съответните услуги (решение от 28 юни 2007 г., Planzer Luxembourg, C‑73/06, EU:C:2007:397, т. 54 и цитираната съдебна практика). По-конкретно, структура, която е лишена от собствен персонал, не може да попада в обхвата на това понятие "постоянен обект" (вж. в този смисъл решение от 17 юли 1997 г., ARO Lease, C‑190/95, EU:C:1997:374, т. 19).

СЕС в свое решение C-931/19 вече е постановил, че не представлява постоянен обект по смисъла на член 43 от Директива 2006/112/ЕО, изменена с Директива 2008/8/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 г., отдаден под наем недвижим имот в една държава членка в обстоятелства, при които собственикът на този имот не разполага със собствен персонал за изпълнение на услугата, свързана с отдаването под наем.

Преценката за обстоятелството за липса или наличие на постоянен обект следва да се направи на база пълна и обективна преценка на правоотношението в цялост - договорните отношения и фактическата ситуация по изпълнението им, както и ангажирания в дейността човешки ресурс от страна на лицето. Следва обаче да се посочи, че е възможно словенското дружество да формира постоянен обект на територията на страната, независимо от факта, че независимата икономическа дейност на това лице е съсредоточена и се осъществява на територията на друга държава членка на ЕС.

От направеното запитване по отношение на словенското дружество липсват конкретни данни и насоки, на база на които да се направи пълна преценка на правоотношението в цялост, както и ангажирания в дейността човешки и технически ресурс, които да дадат основание да се счете, че същото e установено или не е установено на територията на страната чрез постоянен обект. Следва да се имат предвид изложените по-горе обстоятелства на база, на които да се направи пълна преценка, налице ли е или не е налице постоянен обект, съответно словенското дружество установено ли е или не е установено на територията на страната във връзка с отдадените под наем недвижими имоти, и във връзка с управляваните от същото собствени недвижими имоти, разположени в България.

От изложеното по-горе следва:

- ако словенското дружество не е установено на територията на страната чрез постоянен обект, независимо от неговата регистрация за целите на ЗДДС, а получател по доставката е българско юридическо лице, което е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1, ал. 5 и ал. 6 от ЗДДС, ще е приложима разпоредбата на чл.82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС и данъкът ще е изискуем от получателя по доставката - българското юридическо лице.

- ако словенското дружество формира постоянен обект на територията на страната по отношение на услугите по отдаване под наем на имот, следва да се приеме, че същите са извършени от този постоянен обект, ако са осъществени чрез използване на ресурсите - технически, човешки и пр., на този постоянен обект. В този случай за словенското дружество с идентификационен номер по ДДС в България, възниква задължение за начисляване на данък, съгласно чл. 86 от ЗДДС.

- ако словенското дружество формира постоянен обект на територията на страната, но за извършването на предоставяните услуги не са използвани ресурси на постоянния обект, то следва да се приеме, че доставката не е извършена от този постоянен обект. В този случай е приложима разпоредбата на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС и данъкът е изискуем от получателя по доставката - съответното българско юридическо лице.

Независимо от изброените хипотези задължение за начисляване на ДДС от страна на словенското дружество, би възникнало, независимо от обстоятелството дали същото се счита за установено или не на територията на страната чрез постоянен обект, ако българското юридическо лице, което е получател по доставката на услугата по предоставяне под наем на недвижим имот, не е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1, ал. 5 и ал. 6 от ЗДДС, тъй като в този случай няма да е изпълнена разпоредбата на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС.