1_ИТ-00-38/16.04.2024 г.
ЗДДФЛ, чл.33
ЗДДФЛ, чл. 37, ал. 1, т. 10
ОТНОСНО:Приложението на Закона за данък върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)
Във Ваше запитване, постъпило по компетентност в дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" с Вх.№ ИТ-00-38/16.04.2024 г., сте поставили въпрос относно деклариране и облагане на доходи, придобити от българско физическо лице от продажба на недвижими имоти на територията на Р България в степен на завършеност Акт 15, закупени с цел реализиране на печалба. Посочвате, че лицето пребивава в Англия, но не сте уточнили дали същото е чуждестранно лице за данъчни цели.
Предвид изложената непълна фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба изразявам следното становище:
Дефинирането на едно физическо лице като местно или като чуждестранно е от първостепенно значение при определяне на данъчните му задължения. Дефиниция на понятията "местно физическо лице" и "чуждестранно физическо лице" се съдържа в разпоредбите на чл. 4 и 5 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).
Съгласно чл. 4 от ЗДДФЛ, местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице:
1. което има постоянен адрес в България, или;
2. което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период (лицето се смята за местно за годината, през която пребиваването му надхвърля 183 дни, като денят на излизане и денят на влизане в страната се смята поотделно за дни на пребиваване в страната) или
3. което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или
4. чийто център на жизнени интереси се намира в България.
Попадайки в една от гореизброените хипотези, физическото лице се счита за местно по смисъла на българското законодателство, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, а именно: не е местно физическо лице това лице, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната.
В тази връзка следва да имате предвид, че центърът на жизнените интереси се намира в България, когато интересите на лицето са тясно свързани със страната. При тяхното определяне могат да се вземат предвид семейството, собствеността, мястото, от което лицето осъществява трудова, професионална или стопанска дейност, мястото, от което управлява собствеността си - чл. 4, ал. 4 от ЗДДФЛ.
Чуждестранни физически лица са лицата, които не са местни лица по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ (чл. 5 от ЗДДФЛ).
Местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, а чуждестранните физически лица - само за придобити доходи от източници в Република България (чл. 6 и 7 от ЗДДФЛ).
Посоченото в запитването Ви не е достатъчно, за да се направи извод относно качеството на физическото лице, придобило дохода - дали е местно или чуждестранно за целите на облагането по реда на Закона за данъците върху доходите на физическите лица, с оглед на което следва да имате предвид следното:
Доходите от използване, продажба, замяна или друго прехвърляне на недвижимо имущество, включително на идеална част или ограничено вещно право върху него, намиращо се на територията на страната, са от източник в страната по силата на чл. 8, ал. 10 от ЗДДФЛ.
В ЗДДФЛ не се съдържа определение на понятието "недвижимо имущество", но изводите за обхвата на това понятие се извличат на първо място от самия данъчен закон. В него законодателят е направил разграничение между "недвижимо имущество" и "недвижим имот". Първото понятие е с по-широк обхват от второто, като в някои от нормите на закона изрично е уточнено, че към недвижимото имущество за данъчни цели се включват и ограничените вещни права върху него. Тоест, понятието недвижимо имущество е по-широко и включва най-общо казано всички недвижими имущества, годни да бъдат самостоятелен обект на прехвърлителна сделка.
В случай че лицето е местно физическо лице на България, за доходите от прехвърляне на права и имущество облагаемият доход ще се определи по реда на чл. 33, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ като положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване на имуществото се намалява с 10 на сто разходи.
При определяне на продажната цена следва да имате предвид, че съгласно чл. 33, ал. 5 от ЗДДФЛ продажната цена включва всичко придобито от лицето във връзка с продажбата/замяната, включително възнаграждение, различно от пари.
Облагането е в годишен аспект с данък върху общата годишна данъчна основа, който в съответствие с чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ е в размер на 10 на сто. Доходите подлежат на деклариране в Приложение № 5 "Доходи от прехвърляне на права или имущество" на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.
Следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" и "б" от ЗДДФЛ. Съгласно буква "а" на цитираната разпоредба при продажба на един недвижим жилищен имот през данъчната година доходът е необлагаем, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от три години.
Според чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "б" от ЗДДФЛ при продажба на до два недвижими имота, през данъчната година, както и селскостопански и горски имоти, независимо от броя им, доходът е необлагаем, ако между датата на придобиването и датата на продажбата са изминали повече от 5 години.
В случай че лицето е чуждестранно физическо лице за България, на основание чл. 37, ал. 1, т. 10 от ЗДДФЛ доходите от продажба, замяна и друго възмездно прехвърляне на недвижимо имущество от източник в България ще се облагат с окончателен данък, независимо от обстоятелствата по чл. 13, когато са начислени/изплатени в полза на чуждестранни физически лица и не са реализирани чрез определена база в страната. Окончателният данък се определя върху положителната разлика между продажната цена и документално доказаната цена на придобиване на имуществото, намалена с 10 на сто разходи в съответствие с чл. 37, ал. 3 от ЗДДФЛ. В този случай, на основание чл. 65, ал. 6 и чл. 67, ал. 1 от ЗДДФЛ, данъкът се внася от лицето, придобило дохода, до края на месеца, следващ тримесечието на придобиване на дохода по сметка на НАП. Дължимият данък се декларира с декларацията за дължими данъци по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ, която се подава в срока за внасяне на данъка.
По отношение на документално доказаната цена на придобиване на имуществото се прилагат разпоредбите на чл. 33, ал. 6 от ЗДДФЛ.
В чл. 37, ал. 7 от ЗДДФЛ е предвидено, че не се облагат с окончателен данък доходите по чл. 37, ал. 1, освободени от облагане по чл. 13, когато са начислени/изплатени в полза на чуждестранни физически лица, установени за данъчни цели в държава членка на Европейския съюз, или в друга държава членка на Европейското икономическо пространство.
Предвид изложеното от Вас във фактическата обстановка, че намерението на лицето е за закупуването на имотите е с цел печалба и липсата на информация относно броя на същите, следва да се има предвид, че посоченият дотук ред на облагане не се прилага за доходи от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на Търговския закон (ТЗ), включително когато не е регистрирано като едноличен търговец. Дефинирането на едно физическо лице като търговец не се обвързва единствено с наличието или липсата на регистрация по реда на ТЗ. Търговското качество на физическото лице следва да се разглежда с оглед характера на извършваните от него сделки и услуги, а не от наличието или липсата на регистрация по ТЗ. Когато физическото лице осъществява търговски сделки, е без значение дали то манифестира или не участието си в тях като едноличен търговец. Сделките го определят като такъв, а не обратното.
Търговец е всяко лице, което по занятие извършва някои от дейностите, изброени в чл. 1, ал. 1 от ТЗ.
Търговското качество на физическото лице следва да се разглежда с оглед характера на извършваните от него сделки и услуги. На основание чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, ако физическото лице е търговец по смисъла на ТЗ, но не е регистрирано като едноличен търговец, доходите от стопанската му дейност се облагат по реда на глава пета, раздел II от закона, т.е. смятат се за доходи от стопанска дейност като едноличен търговец.
Според чл. 286, ал. 2 от ТЗ търговски са и сделките по чл. 1, ал. 1, независимо от качеството на лицата, които ги извършват. В чл. 1, ал. 1, т. 14 от ТЗ са посочени покупка, строеж или обзавеждане на недвижими имоти с цел продажба. Следователно, когато се извършват сделки по покупко-продажба на недвижими имоти не инцидентно, а регулярно и с цел реализиране на един постоянен доход, то лицето действа като търговец по смисъла на Търговския закон, независимо че не се е регистрирало като такъв.
Доходите, реализирани в резултат на покупка на имоти с цел продажба и реализиране на печалба, в тази хипотеза на основание чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ ще се облагат по реда на раздел II от глава пета на ЗДДФЛ, т.е. следва да се третират за доходи от стопанска дейност като едноличен търговец.
На основание чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) данъчна печалба, включваща и финансовия резултат от прехвърляне на предприятието на едноличния търговец без заличаване на едноличния търговец от търговския регистър. В тази връзка са приложими разпоредбите на ЗКПО, касаещи документалната обоснованост на разходите. Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция.
Предвид цитираната нормативна уредба, в този случай облагаемият доход от продажбата на всички недвижими имоти следва да се декларира в приложение № 2 "Доходи от стопанска дейност като едноличен търговец" към годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ. Данъчната ставка е 15 на сто.
Настоящото становище е принципно, установяването в хода на производствата по ДОПК на други факти и обстоятелства може да доведе до различно данъчно третиране.
В запитването е поставен въпрос относно деклариране и облагане на доходи, придобити от българско физическо лице от продажба на недвижими имоти на територията на Република България в степен на завършеност Акт 15, закупени с цел реализиране на печалба. Посочено е, че лицето пребивава в Англия, но не е уточнено дали е чуждестранно лице за данъчни цели.
Дефинирането на физическо лице като местно или чуждестранно е от първостепенно значение за определяне на данъчните му задължения. Понятията "местно физическо лице" и "чуждестранно физическо лице" са уредени в чл. 4 и чл. 5 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).
Съгласно чл. 4 от ЗДДФЛ местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице:
- 1. което има постоянен адрес в България, или
- 2. което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период (лицето се смята за местно за годината, през която пребиваването му надхвърля 183 дни, като денят на излизане и денят на влизане в страната се смятат поотделно за дни на пребиваване в страната), или
- 3. което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или
- 4. чийто център на жизнени интереси се намира в България.
Попадането в една от тези хипотези води до определяне на лицето като местно по смисъла на българското законодателство, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, според който не е местно физическо лице това лице, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната.
Съгласно чл. 4, ал. 4 от ЗДДФЛ центърът на жизнените интереси се намира в България, когато интересите на лицето са тясно свързани със страната. При определянето им могат да се вземат предвид семейството, собствеността, мястото, от което лицето осъществява трудова, професионална или стопанска дейност, както и мястото, от което управлява собствеността си.
Съгласно чл. 5 от ЗДДФЛ чуждестранни физически лица са лицата, които не са местни лица по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ.
Съгласно чл. 6 и чл. 7 от ЗДДФЛ местните физически лица дължат данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, а чуждестранните физически лица - само за придобити доходи от източници в Република България.
Посоченото в запитването не е достатъчно, за да се направи извод дали физическото лице, придобило дохода, е местно или чуждестранно за целите на облагането по реда на ЗДДФЛ.
Извод: За да се определи приложимият ред на облагане, е необходимо първо да се установи дали лицето е местно или чуждестранно по смисъла на чл. 4 и чл. 5 от ЗДДФЛ, като наличната информация в запитването не е достатъчна за този извод.
Доходите от използване, продажба, замяна или друго прехвърляне на недвижимо имущество, включително на идеална част или ограничено вещно право върху него, намиращо се на територията на страната, са доходи от източник в страната по силата на чл. 8, ал. 10 от ЗДДФЛ.
В ЗДДФЛ не е дадено определение на понятието "недвижимо имущество", но обхватът му се извлича от самия данъчен закон. Законодателят прави разграничение между "недвижимо имущество" и "недвижим имот". Понятието "недвижимо имущество" е с по-широк обхват от "недвижим имот". В някои норми на закона изрично е уточнено, че към недвижимото имущество за данъчни цели се включват и ограничените вещни права върху него. Следователно понятието "недвижимо имущество" обхваща всички недвижими имущества, годни да бъдат самостоятелен обект на прехвърлителна сделка.
Извод: Доходите от продажба на разглежданите недвижими имоти на територията на страната представляват доходи от източник в България по смисъла на чл. 8, ал. 10 от ЗДДФЛ, като понятието "недвижимо имущество" включва и ограничените вещни права и всички имущества, годни да бъдат самостоятелен обект на прехвърлителна сделка.
В случай че лицето е местно физическо лице на България, доходите от прехвърляне на права и имущество се облагат по реда на чл. 33, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ. Облагаемият доход се определя като положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване на имуществото, намалена с 10 на сто разходи.
Съгласно чл. 33, ал. 5 от ЗДДФЛ продажната цена включва всичко придобито от лицето във връзка с продажбата или замяната, включително възнаграждение, различно от пари.
Облагането е в годишен аспект с данък върху общата годишна данъчна основа, като съгласно чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ данъкът е в размер на 10 на сто.
Доходите подлежат на деклариране в Приложение № 5 "Доходи от прехвърляне на права или имущество" към годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.
Следва да се има предвид и чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" и "б" от ЗДДФЛ. Съгласно чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" при продажба на един недвижим жилищен имот през данъчната година доходът е необлагаем, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от три години.
Съгласно чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "б" от ЗДДФЛ при продажба на до два недвижими имота през данъчната година, както и селскостопански и горски имоти, независимо от броя им, доходът е необлагаем, ако между датата на придобиването и датата на продажбата са изминали повече от пет години.
Извод: Ако лицето е местно физическо лице, доходите от продажба на разглежданите имоти се облагат по чл. 33, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ с 10% данък върху общата годишна данъчна основа, като се прилагат правилата за определяне на продажната цена и цената на придобиване, и се отчитат възможните необлагаеми хипотези по чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" и "б" от ЗДДФЛ.
В случай че лицето е чуждестранно физическо лице за България, на основание чл. 37, ал. 1, т. 10 от ЗДДФЛ доходите от продажба, замяна и друго възмездно прехвърляне на недвижимо имущество от източник в България се облагат с окончателен данък, независимо от обстоятелствата по чл. 13, когато са начислени или изплатени в полза на чуждестранни физически лица и не са реализирани чрез определена база в страната.
Съгласно чл. 37, ал. 3 от ЗДДФЛ окончателният данък се определя върху положителната разлика между продажната цена и документално доказаната цена на придобиване на имуществото, намалена с 10 на сто разходи.
На основание чл. 65, ал. 6 и чл. 67, ал. 1 от ЗДДФЛ данъкът се внася от лицето, придобило дохода, до края на месеца, следващ тримесечието на придобиване на дохода, по сметка на НАП. Дължимият данък се декларира с декларацията за дължими данъци по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ, която се подава в срока за внасяне на данъка.
По отношение на документално доказаната цена на придобиване на имуществото се прилагат разпоредбите на чл. 33, ал. 6 от ЗДДФЛ.
Съгласно чл. 37, ал. 7 от ЗДДФЛ не се облагат с окончателен данък доходите по чл. 37, ал. 1, освободени от облагане по чл. 13, когато са начислени или изплатени в полза на чуждестранни физически лица, установени за данъчни цели в държава членка на Европейския съюз или в друга държава членка на Европейското икономическо пространство.
Извод: Ако лицето е чуждестранно физическо лице за България и доходите от продажба на имотите не са реализирани чрез определена база в страната, те се облагат с окончателен данък по чл. 37, ал. 1, т. 10 и ал. 3 от ЗДДФЛ, като се прилагат правилата за внасяне и деклариране по чл. 65, ал. 6, чл. 67, ал. 1 и чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ, както и освобождаването по чл. 37, ал. 7 във връзка с чл. 13 от ЗДДФЛ при условията за лица от ЕС/ЕИП.
Предвид изложеното във фактическата обстановка, че намерението на лицето при закупуването на имотите е реализиране на печалба, както и липсата на информация относно броя на имотите, следва да се има предвид, че посоченият дотук ред на облагане не се прилага за доходи от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на Търговския закон (ТЗ), включително когато не е регистрирано като едноличен търговец.
Дефинирането на физическо лице като търговец не се обвързва единствено с наличието или липсата на регистрация по реда на ТЗ. Търговското качество на физическото лице се определя с оглед характера на извършваните от него сделки и услуги, а не от регистрацията по ТЗ. Когато физическото лице осъществява търговски сделки, е без значение дали то манифестира или не участието си в тях като едноличен търговец. Сделките го определят като такъв, а не обратното.
Търговец е всяко лице, което по занятие извършва някоя от дейностите, изброени в чл. 1, ал. 1 от ТЗ. Търговското качество на физическото лице следва да се разглежда с оглед характера на извършваните от него сделки и услуги.
На основание чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, ако физическото лице е търговец по смисъла на ТЗ, включително когато не е регистрирано като едноличен търговец, доходите от тази дейност не се облагат по реда на чл. 33 от ЗДДФЛ, а по реда, приложим за доходи от стопанска дейност като търговец.
Извод: Ако, с оглед характера и обема на сделките с имоти, физическото лице се квалифицира като търговец по смисъла на ТЗ, доходите от продажбата на имотите не се облагат по реда на чл. 33 и чл. 37 от ЗДДФЛ, а като доходи от стопанска дейност на търговец по чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ.
