НАП: Осигуряване и данъчно облагане на адвокат, учредил еднолично адвокатско дружество

Изх. № М-24-39-2

Дата: 09. 02. 2023 год.

КСО, чл. 4, ал. 3, т. 1;

КСО, чл. 4, ал. 3, т. 2;

ЗКПО, чл. 1, т. 1;

ЗКПО, чл. 5, ал. 1;

ЗДДФЛ, чл. 38, ал. 1, т. 2;

ЗДДФЛ, чл. 29, ал. 1, т. 2, буква "г".

ОТНОСНО:Прилагане на данъчното и осигурително законодателство от адвокатско дружество, регистрирано на основание Закона за адвокатурата(ЗАдв)

В Централно управление на Националната агенция за приходите е постъпило Ваше писмо, препратено по компетентност, заведено с вх. №М-24-39-2/04.01.2023 г. В запитването не е изложена конкретна фактическа обстановка, а са поставени въпроси относно счетоводното отчитане и прилагане на данъчното и осигурително законодателство от еднолично адвокатско дружество, регистрирано на основание от ЗАдв.

Поставени са следните въпроси:

1.Как следва да се осигурява адвокат съдружник в адвокатско дружество- като самоосигуряващо се лице през БУЛСТАТ на дружеството чрез подаване на декларация за регистрация на самоосигуряващо се лице образец № Окд-5 за започване на дейност или по договор за управление и контрол към адвокатското дружество? Задължително ли е осигуряването да продължи по ЕГН като свободна професия?

2. Прави ли се годишно изравняване на осигурителните вноски в края на годината на управителя (съдружник) в адвокатското дружество?

3. Следва ли приходите и разходите да се отчитат подобно на всяко едно юридическо дружество?

4. Ако отчетността е сходна като тази на юридическите лица, годишната отчетност свързана ли е с подаване на годишна данъчна декларация по чл. 92 отЗакона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО)и разчитане с 10 % на полагаемия се корпоративен данък?

5. При изплащане на дивиденти чрез адвокатското дружество дължи ли се 5% еднократен данък и декларира ли се с декларация?

6. Обединяват ли се доходите, които адвокатът е реализирал като свободна професия, подлежащ на деклариране в Приложение З към ГДД по чл. 50 отЗакона за данъците върху доходите на физическителица (ЗДДФЛ) с дохода,придобит чрез адвокатското дружество?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите,съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:

Относими разпоредби от ЗАдв:

Предвид поставените въпроси и с оглед наличието на регистрация в регистър БУЛСТАТ на Еднолично адвокатско дружество ".....", може да се предполага, че запитването Ви е свързано именно с това дружество, което е регистрирано по реда на Раздел II ".................." от ЗАдв.

На основание чл. 57, ал. 1 от ЗАдв адвокатско дружество може да се образува от един или повече адвокати, както и адвокати от Европейския съюз, трайно установени на територията на Република България или временно упражняващи професията при условията на чл. 19г. Адвокатското дружество е юридическо лице.

Съгласно чл. 58, ал. 1, т. 7 от ЗАдв начинът на управление и представителство на дружеството се определя с договора за учредяване на адвокатското дружество, а когато адвокатското дружество се учредява от един адвокат, вместо договор се съставя писмен учредителен акт със съответното съдържание по ал. 1 на разпоредбата. Всеки съдружник има право на участие в управлението на дружеството, на част от печалбата и ликвидационен дял (чл. 67, т. 1, т. 2 и т. 5 от ЗАдв).

Съгласно чл. 69, ал. 1 от ЗАдв общото събрание се състои от съдружниците и взема решения за:

• промени в учредителния договор;
• приемане и изключване на съдружници и за прехвърляне на дружествен дял;
• приемане на годишния отчет и баланс, за разпределение на печалбата.

Адвокатът, образувал еднолично адвокатско дружество, решава еднолично всички въпроси от компетентността на общото събрание, за което съставя протокол в писмена форма (чл. 69, ал. 4 от ЗАдв).

Дружеството се управлява от управителя или управителния съвет, който се състои от членове на дружеството, избрани измежду съдружниците за срок три години. Управителят или двама от членовете на управителния съвет, осъществяват оперативното управление на дружеството и го представляват, включително и при сключването на договори за правна помощ с клиенти. Управителят или членовете на управителния съвет имат право на възнаграждение, което се определя при разпределението на печалбата на дружеството. Едноличното адвокатско дружество се управлява и представлява лично от адвоката, който го е образувал (чл. 70 от ЗАдв).

В чл. 75а от ЗАдв е уредено, че за едноличното адвокатско дружество се прилагат съответно всички разпоредби за адвокатското дружество, доколкото в този закон не е предвидено друго.

Предвид разпоредбата на чл. 64 от ЗАдв, членуването в адвокатско дружество не ограничава съдружниците за самостоятелно упражняване на адвокатската професия, ако друго не е предвидено в договора. В това им качество те имат всички права и задължения съгласно закона.

В този смисъл, ако друго не е предвидено в учредителния акт на едноличното адвокатско дружество, няма пречка отделно от дружеството да упражнявате адвокатската професия самостоятелно и като физическо лице, т.е. като лице, упражняващо свободна професия като адвокат.

По въпросите, свързани с прилагането на осигурителното законодателство:

На основание чл. 4, ал. 3, т. 1 от КСО лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност, подлежат на задължително осигуряване за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт. По свой избор те могат да се осигуряват и за общо заболяване и майчинство (чл. 4, ал. 4 от КСО).

Съгласно чл. 1, ал. 5, т. 1 от Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица (НООСЛБГРЧМЛ) за лица, упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност по регистрация, се считат тези, които упражняват дейност на основание на предварителна регистрация, определена с нормативен акт - нотариуси, адвокати, дипломирани експерт-счетоводители; регистрирани одитори; независими оценители, експерти към съда и прокуратурата, медицински специалисти, застрахователни агенти по чл. 313, ал. 1 от Кодекса за застраховането и други.

Съгласно чл. 3, ал. 2 от ЗАдв адвокат може да бъде само лице, положило клетва и вписано в регистъра на адвокатската колегия. Във връзка с тази разпоредба и разпоредбата на чл. 1, ал. 5, т. 1 от НООСЛБГРЧМЛ лицата, които упражняват професията адвокат, са лица, упражняващи свободна професия, тъй като подлежат на предварителна регистрация, предвидена в нормативен акт. Следователно, за времето, през което упражняват трудова дейност в това качество, адвокатите са задължени да се осигуряват като самоосигуряващи се лица на основание чл. 4, ал. 3, т. 1 от КСО.

Задължението за осигуряване на самоосигуряващите се лица възниква от деня на започване или възобновяване на трудовата дейност и продължава до нейното прекъсване или прекратяване (чл. 1, ал. 1 от наредбата).

На основание чл. 1, ал. 2 от НООСЛБГРЧМЛ започването, прекъсването, възобновяването или прекратяването на всяка трудова дейност, за която е регистрирано самоосигуряващото се лице, се установяват с декларация по утвърден образец от изпълнителния директор на НАП, подадена в компетентната териториална дирекция на НАП и подписана от самоосигуряващото се лице в 7-дневен срок от настъпване на обстоятелството. В качеството му на собственик на едноличното адвокатско дружество адвокатът не подава декларация за регистрация на самоосигуряващото се лице (образец ОКд-5) по реда на наредбата, тъй като същият подава тази декларация само в качеството му на упражняващ свободна професия - адвокат.

Осигурителните вноски за лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1 от КСО са за тяхна сметка и се дължат авансово върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната година (чл. 6, ал. 8 от КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО). Окончателният размер на месечния осигурителен доход за тези лица се определя по реда на чл. 6, ал. 9 от КСО - за периода, през който е упражнявана трудова дейност през предходната година въз основа на данните, декларирани в справка към годишната данъчна декларация по ЗДДФЛ, като този доход не може да бъде по-малък от минималния месечен осигурителен доход и по-голям от максималния месечен осигурителен доход.

Както е посочено по-горе когато адвокатското дружество се учредява от един адвокат, вместо договор се съставя писмен учредителен акт със съответното съдържание по чл. 58, ал. 1 ЗАдв. Едноличното адвокатско дружество се управлява и представлява лично от адвоката, който го е образувал. Същият решава еднолично всички въпроси от компетентността на общото събрание, за което съставя протокол в писмена форма (чл. 69, ал. 4 от ЗАдв). В този случай не възниква правоотношение въз основа на избор, както е при избор на управител и управителен съвет на адвокатско дружество измежду съдружниците съгласно закона. Едноличният собственик на адвокатското дружество не влиза в кръга на осигурените лица по КСО, каквито са собствениците на едноличните търговски дружества, за които се прилага разпоредбата на чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО. Следователно същият не се счита за самоосигуряващо се лице. Създаването на еднолично адвокатско дружество не променя характера на упражняваната от адвоката трудова дейност. Едноличният собственик на това дружество следва да се осигурява като упражняващ свободна професия по реда на чл. 4, ал. 3, т. 1 от КСО. В случай че в изпълнение на сключените от дружеството договори за правна помощ адвокатът полага труд в дружеството, за който е предвидено изплащане на възнаграждение, от гледна точка на осигуряването този доход се разглежда като доход от полагане на труд без трудово правоотношение по чл. 4, ал. 3, т. 5 от КСО.

Съгласно чл. 6, ал. 2 от КСО доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност.

В случаите, когато лицата, полагащи труд без трудово правоотношение, са самоосигуряващи се лица по смисъла на КСО се прилага разпоредбата на чл. 11, ал. 1 и 2 от НООСЛБГРЧМЛ, съгласно която, при изплащане на възнаграждение за работа без трудово правоотношение на самоосигуряващи се лица, осигурителни вноски не се внасят от възложителя на работата и не се удържат от възнаграждението по договора. Тези лица внасят осигурителни вноски върху доходите от работа без трудово правоотношение при определянето на окончателния размер на осигурителния си доход по реда на чл. 6, ал. 9 от КСО.

Независимо, че за целите на данъчното облагане тези доходи се определят като доходи от трудови правоотношения по смисъла на § 1, т. 26, буква "и" от ДР на ЗДДФЛ и се декларират в Приложение № 1, при определяне на окончателния размер на осигурителния доход следва да бъдат посочени в колона 5 на Таблица № 1 и Таблица № 2 от Справката за окончателния размер на осигурителния доход за съответната година към годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ. Предвид разпоредбата на чл. 6, ал. 2 от КСО, за този и подобни случаи в указанията на попълване на Справката и е посочено, че когато лицата са декларирали доходи от трудова дейност в съответните приложения от годишната данъчна декларация, които подлежат на годишно изравняване, но изрично не са посочени в указанията, тези доходи се вземат предвид при формиране на годишния осигурителен доход, върху който се довнасят осигурителни вноски.

По въпросите, свързани с прилагането на ЗКПО:

Видно от горецитираните правни норми на ЗАдв, по своята правна форма адвокатското дружество е юридическо лицеипредвид това,на основание чл. 2, ал. 1 от ЗКПО, то е данъчно задължено лице по смисъла на този закон. По силата на чл. 3 от ЗКПО местни юридически лица са юридическите лица, учредени съгласно българското законодателство и се облагат с данъци по този закон за печалбите и доходите си от всички източници в Република България и в чужбина.

Адвокатското дружество е юридическо лице, учредено съгласно българското законодателство (ЗАдв), съответно на основание чл. 1, т. 1 и чл. 5, ал. 1 от ЗКПО обект на облагане с корпоративен данък е печалбата на местните юридически лица. Съгласно чл. 18 от ЗКПО данъчен финансов резултат (печалба или загуба) е счетоводният финансов резултат, определен в съответствие с дефиницията, дадена с § 1, т. 16 от ДР на ЗКПО, и преобразуван по ред и начин, определени в този закон, с данъчните постоянни разлики; данъчните временни разлики; други суми в случаите, предвидени в закона (чл. 22 от ЗКПО).

Счетоводен финансов резултат е печалбата (загубата) по отчета за приходите и разходите (отчета за доходите) за определен период преди начисляването на данъци от печалбата (§ 1, т. 16 от ДР на ЗКПО).

В тази връзка следва да бъде посочено, че съдържанието и съставянето на финансовите отчети, докладите за дейността на предприятията са уредени в Закона за счетоводството(ЗСч). Годишният финансов отчет за всички предприятия се състои най-малко от счетоводен баланс, отчет за приходите и разходите и приложение, като формата, структурата и съдържанието на пълния комплект на финансовия отчет се определят с приложимите счетоводни стандарти, по аргумент на чл. 29 от ЗСч. Предприятие за целите на ЗСч са определени в чл. 2 от същия, в т.ч. търговци по смисъла на ТЗ и местните юридически лица, които не са търговци.

На основание чл. 18, ал. 2 и чл. 19 от ЗКПО данъчната основа за определяне на корпоративния данък е данъчната печалба (положителния данъчен финансов резултат). Данъчната ставка на корпоративния данък е 10 на сто (чл. 20 от ЗКПО). Данъчно задължените лица, които се облагат с корпоративен данък, подават годишна данъчна декларация по образец за данъчния финансов резултат и дължимия годишен корпоративен данък, съгласно чл. 92 от ЗКПО. Годишната данъчна декларация се подава в срок от 1 март до 30 юни на следващата година в териториалната дирекция на НАП по регистрация на данъчно задълженото лице. С годишната данъчна декларация се подава и годишният отчет за дейността.

Предвид изложеното, едноличното адвокатско дружество е данъчно задължено лице по реда на ЗКПО, и като такова е задължено да декларира корпоративния данък с годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО.

След определяне на счетоводния финансов резултат по смисъла на § 1, т. 16 от ДР на ЗКПО и след преобразуването му за данъчни цели, съответно облагане с корпоративен данък по реда на същия закон, нетната печалба на дружеството може да бъде разпределена между съдружниците, съразмерно с техния дял.

По въпросите, касаещи прилагането на ЗДДФЛ:

Облагането на физическите лица е уредено с разпоредбите на ЗДДФЛ и е съобразено с вида на съответния доход. Съгласно чл. 10, ал. 1 от този закон, в зависимост от източника видовете доходи са:

1. доходи от трудови правоотношения;

2. доходи от стопанска дейност като едноличен търговец;

3. доходи от друга стопанска дейност;

4. доходи от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество;

5. доходи от прехвърляне на права или имущество;

6. доходи от източници по чл. 35, както и доходи, облагаеми с окончателни данъци по този закон.

Доколкото от запитването Ви става ясно, че доходите на физическото лице могат да бъдат от дейност чрез адвокатско дружество и/или от упражняване на свободна професия като адвокат, при облагането на тези доходи е необходимо да се има предвид следното:

Данъчното третиране на доходите от дивиденти в полза на физически лица е уредено в ЗДДФЛ, като по смисъла на този закон "дивидент" е:

а) доход от акции;

б) доход от дялови участия, включително от неперсонифицирани дружества и от други права, третирани като доходи от акции;

в) скрито разпределение на печалбата.

Предвид разпоредбата на чл. 38, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ дивидентите, разпределени в полза на местни физически лица, се облагат с окончателен данък, който се определя върху брутната сума, определена с решението за разпределяне на дивидент. Съгласно чл. 46, ал. 3 и чл. 65, ал. 2 от ЗДДФЛ ставката на окончателния данък е в размер на 5 на сто и се удържа и внася от предприятието - платец на дохода (в случая от едноличното адвокатско дружество), в срок до края на месеца, следващ тримесечието, през което е взето решението за разпределяне на дивидент. В същия срок, на основание чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ, дружеството е задължено да подаде декларация за дължимия данък.

Доходите от дивиденти, разпределени от местни юридически лица, не се декларират от физическите лица, които са ги получили в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ. Със ЗИД на ЗДДФЛ (Обн., ДВ, бр.102/23.12.2022 г.) беше променен чл. 50а от закона, като беше създадена правна възможност местните физически лица да декларират тези доходи по желание. Тъй като промяната е в сила от 01.01.2023 г. тази възможност ще се прилага за доходи, облагаеми с окончателен данък (в т.ч. и доходи от дивиденти), придобити след тази дата. Иначе казано, въпросните доходи ще е възможно да се декларират за първи път с годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2023 г., т.е. след 10 януари 2024 г.

В случай че освен дивиденти физическото лице получава доходи за полагане на личен труд в дружеството, следва да се има предвид, че на основание § 1, т. 26, буква "и" от ДР на ЗДДФЛ, по смисъла на този закон, като трудови правоотношения се определят и правоотношенията, независимо от основанието за възникването им, със съдружници и член-кооператори, както и с акционери, притежаващи повече от 5 на сто от капитала на акционерното дружество, за полагане на личен труд в дружествата и кооперациите, в които те са съдружници, член-кооператори или акционери, извън случаите по чл. 37, ал. 1. Следователно възнагражденията на физическите лица - адвокати за положен личен труд в адвокатското дружество, следва да се третират като доходи от трудови правоотношения по смисъла на § 1, т. 26, буква "и" от ДР на ЗДДФЛ. От своя страна, адвокатското дружество следва да се счита за "работодател" по смисъла и за целите на данъчния закон, на основание § 1, т. 27, буква "а" във връзка с § 1, т. 26, буква "и" от ДР на ЗДДФЛ.

Авансовото облагане на доходите от трудови правоотношения, включително тези, които се определят като трудови на основание § 1, т. 26, буква "и" от ДР на ЗДДФЛ, е регламентирано в разпоредбата на чл. 42 от същия закон. Иначе казано, след като доходите са дефинирани като такива от трудови правоотношения по смисъла на данъчния закон, при облагането им трябва да се прилагат правилата, разписани в ЗДДФЛ именно за този вид доходи (в т.ч. ред за формиране на облагаем доход, годишна данъчна основа, авансово облагане и т.н.). Следователно, при определянето на авансовия данък трябва да се прилагат нормите на чл. 42 от ЗДДФЛ, а именно:

- Авансовият данък се определя от работодателя (адвокатското дружество) месечно на базата на месечна данъчна основа (чл. 42, ал. 1 от ЗДДФЛ);

- Месечната данъчна основа се формира, като облагаемият доход по чл. 24 от ЗДДФЛ, начислен за съответния месец, се намалява с удържаните от работодателя задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице, по реда на Кодекса за социално осигуряване (КСО) и Закона за здравното осигуряване (ЗЗО) или за задължително осигуряване в чужбина. Месечната данъчна основа на самоосигуряващи се лица за доходи от трудови правоотношения по § 1, т. 26, буква "и" от допълнителните разпоредби се определя, като облагаемият доход по чл. 24, начислен за съответния месец, се намалява с авансово внесените чрез дружеството осигурителни вноски, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за своя сметка по реда на КСО и ЗЗО. Доколкото осигурителните вноски на самоосигуряващото се лице (адвокат) не се внасят чрез дружеството - същите не могат да бъдат приспадани при определянето на месечната данъчна основа;

- Месечната данъчна основа може да бъде намалена с предвидените данъчни облекчения по реда на чл. 42, ал. 3 от ЗДДФЛ;

- Авансовият данък се удържа по реда на чл. 42, ал. 5-8 от ЗДДФЛ и се внася от работодателя (адвокатското дружество) в сроковете и по реда на чл. 65, ал. 11 и чл. 66 от същия закон.

При определянето на годишната данъчна основа за доходите от трудови правоотношения се прилагат разпоредбите на чл. 25 от ЗДДФЛ. В тази връзка, следва да се има предвид, че на основание чл. 49, ал. 8 от ЗДДФЛ, придобитите през данъчната година доходи от трудови правоотношения по § 1, т. 26, буква "и" от ДР на закона не се включват при определянето на годишната данъчна основа и на годишния данък от работодателя. На основание чл. 52, ал. 2 от ЗДДФЛ, местните физически лица са задължени да подават годишна данъчна декларация, като въпросните доходи се описват в Приложение № 1 на формуляра, където се декларират всички доходи от трудови правоотношения по смисъла на § 1, т. 26 от ДР на ЗДДФЛ.

Доколкото е възможно лицето да получава и доходи от упражняване на свободна професия е необходимо да се има предвид следното:

По смисъла на § 1, т. 29 от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ "лица, упражняващи свободна професия" са: експерт-счетоводителите; консултантите; одиторите; адвокатите; нотариусите; частните съдебни изпълнители; съдебните заседатели; експертите към съда и прокуратурата; лицензираните оценители; представителите по индустриална собственост; медицинските специалисти; преводачите; архитектите; инженерите; техническите ръководители; дейците на културата, образованието, изкуството и науката; застрахователните агенти; други физически лица, за които са налице едновременно следните условия:

а) осъществяват за своя сметка професионална дейност;

б) не са регистрирани като еднолични търговци;

в) са самоосигуряващи се лица по смисъла на Кодекса за социално осигуряване.

Доходите на физическите лица от упражняване на свободна професия се причисляват към доходите от "друга стопанска дейност", облагаемият доход и годишната данъчна основа за които се определят по реда на чл. 29 и чл. 30 от ЗДДФЛ. На основание чл. 29, ал. 1, т. 2, б. "г" от ЗДДФЛ, в сила от 01.01.2023 г., при определянето на облагаемия доход от упражняване на свободна професия като адвокат се ползват 40 на сто разходи за дейността.

Доходите от друга стопанска дейност, както и доходите от трудови правоотношения, се облагат с данък върху общата годишна данъчна основа, на основание чл. 14, ал. 1 от ЗДДФЛ. Съгласно чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ размерът на данъка върху общата годишна данъчна основа се определя, като общата годишна данъчна основа по чл. 17 се умножи по данъчна ставка 10 на сто. Предвид разпоредбата на чл. 17 от ЗДДФЛ общата годишна данъчна основа е сумата от годишните данъчни основи по чл. 25 (за доходи от трудови правоотношения), чл. 30 (за доходи от друга стопанска дейност), чл. 32 (за доходи от наем или друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество), чл. 34 (за доходи от продажба или замяна на имущество) и чл. 36 (за други доходи по чл. 35 от ЗДДФЛ), намалена с предвидените в този закон данъчни облекчения.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/