НАП: Определяне мястото на изпълнение и данъчното третиране по ЗДДС на образователни услуги, предоставяни на получател от друга държава членка

Изх. № 53-04-383/21.06.2016 г.

ЗДДС,

чл.12, ал.1

чл.21, ал.1 и ал.2

чл.41, т.1 и т.2

чл.21, ал.4, т.4, б. "а"

чл.66, ал.1, т.1

чл.25, ал.2

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ... е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. № 53-00-383/...05.2016 г. относно прилагане на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).

Фактическата обстановка, изложена в запитването, е следната:

"Е" ЕООД е регистрирано по ЗДДС лице. Дружеството извършва услуга в областта на образованието на територията на страната. Бенефициент по сделката е S GmbH, като центъра предоставя услуги в сферата на образованието.

S GmbH, в качеството си на получател на предоставяната услуга от "Е" ЕООД, не е регистриран за целите на ДДС в Германия. За извършената услуга към немският контрагент "Е" ЕООД е издал фактура № .../15.03.2016 г. с начислен данък в размер 20 на сто, копие от която е приложена към запитването.

Немският контрагент е отказал да заплати начисления във фактурата данък като се е мотивирал със следните основания:

- на основание чл.21, ал.2 от ЗДДС, мястото на изпълнение на образователната услуга е на територията на Германия;

- съобразно приложеното копие от документ на административно управление в Германия  провинция Тюрингия, образователните услуги са освободени от данъчно облагане на територията на Германия.

Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:

Дължим ли е начисленият данък във фактурата, издадена от "Е" ЕООД за извършената образователна услуга ?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

Класифицирането на доставките на облагаеми и освободени, по смисъла на ЗДДС се отнася за доставки с място на изпълнение на територията на страната. В този смисъл чл.12 от ЗДДС гласи, че облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл.6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. В случаите, когато мястото на изпълнение на доставката не е на територията на страната тя се определя като доставка с място на изпълнение извън територията на страната.

Общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, се съдържа в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС и е в зависимост от обстоятелството, дали получателят на същата е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Съгласно посочените разпоредби мястото на изпълнение е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност - когато получател е данъчно незадължено лице, съответно мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност  когато получател е данъчно задължено лице.

Разпоредбата на чл.41, т.1 и т.2 от Глава четвърта "Освободени доставки и придобивания" на ЗДДС регламентира, че като освободени доставки се третират:

1. предучилищната подготовка и възпитание, училищното или университетското образование, професионалното образование и обучение, следдипломното обучение, преквалификация и повишаване на квалификацията, обучението за придобиване на ключови компетентности, предоставяни от:

а) институции в системата на предучилищното и училищното образование по Закона за предучилищното и училищното образование, институции в системата на професионалното образование и обучение по Закона за професионалното образование и обучение, доставчици на обучение за придобиване на ключови компетентности, включени в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта или културно-просветни или научни институции;

б) висши училища по Закона за висшето образование;

2. предоставянето на частни уроци, заместващи училищното или университетското образование по т.1;

Горепосочените разпоредби на ЗДДС, касаещи освободени доставки, свързани с образование, кореспондират с нормите на чл.132, пар.1, б."и" и "й" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО),където е посочено, че държавите членки освобождават предоставянето на детското или младежкото образование, училищното или университетското образование, професионалното обучение или преквалификация, включително доставката на стоки и на услуги, тясно свързани с него, осъществявани от публичноправни субекти с такъв предмет на дейност или от други организации, определени от съответната държава-членка за организации със сроден предмет на дейност, както и частните уроци, давани от преподавателски кадри и съответстващи на училищното или университетското образование;

В случая няма информация услугата да попада в приложното поле на чл.41 от ЗДДС. Към запитването е приложено копие на удостоверение за прилагане пред финансовите органи за освобождаване от ДДС, издадено от Административно управление на Свободна държава Тюрингия. От това удостоверение е видно, че S GmbH се освобождава от облагане с данък по отношение на изброените в удостоверението образователни дейности и учебни процеси като първоначално обучение за работа, проекти за професионално ориентиране за ученици, квалификации за MS Office приложения, гъвкави възможности за подготовка за изпити и др. От това може да бъде направен извода, че се освобождават от облагане с ДДС извършените от това лице услуги, но не и тези, които му се доставят от други данъчно задължени лица.

Доколкото за целите на данъчното третиране на предоставената услуга не е изяснен напълно статута на S GmbH като получател, т.е. дали същия е данъчно задължено или данъчно незадължено лице, следва да се има предвид следното:

По отношение на определяне на статута на получателя като данъчно незадължено или данъчно задължено лице, чл.18, ал.1, т. "а" и т. "б" от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г.за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент № 282/2011)указва, че доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен в Общността, има статут на данъчнозадължено лице:

а) когато получателят му е съобщил идентификационния си номер по ДДС и доставчикът получи потвърждение за валидността на този идентификационен номер и за свързаното с него име и адрес в съответствие с член 31 от Регламент (ЕО) № 904/2010 на Съвета от 7 октомври 2010 г. относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на данъка върху добавената стойност ;

б) когато получателят все още не е получил идентификационен номер по ДДС, но информира доставчика, че е подал заявление за такъв и доставчикът се сдобива с каквото и да е друго доказателство за това, че получателят е данъчнозадължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което е задължено да се регистрира за целите на ДДС, и извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.

Освен ако не разполага с информация за противното, доставчикът на услуги (в случая "Е" ЕООД) може да счита, че получател, установен в Общността, има статут на данъчно незадължено лице, когато докаже, че този получател не му е съобщил идентификационния си номер по ДДС (чл.18, ал.2 от Регламент № 282/2011). За по-голяма яснота относно удостоверяването на статута и местоположението на получателя следва да имате предвид и становище № 15-00-26/16.11.2011 г. относно: установяване статута и местоположението на получател съгласно Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност,което е публикувано на интернет страницата на Националната агенция по приходи - /www.nap.bg/.

Що се касае до немски ДДС номер, същият следва да бъде със структура DE999999999, а формата на номера се състои от една група, съдържаща 9 цифри. Предвид обстоятелството, че посоченият данъчен номер в удостоверението --- не представлява идентификационен номер по ДДС, се налага извода, че S GmbH е със статут на данъчно незадължено лице.

Когато получателят е данъчно незадължено лице, на основание чл.21, ал.4, т.4, б. "а" от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където фактически се извършва услугата, предоставена на данъчно незадължено лице, при услуги и съпътстващите ги услуги, свързани с културни, артистични, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни мероприятия (включително панаири и изложби), включително дейността по организирането им.

Предвид обстоятелството, че получателят по предоставената от "ЕЦОТ" ЕООД образователна услуга (първоначална вноска за курс по немски език) е данъчно незадължено лице по смисъла на Регламент 282/2011, то на основание чл.21, ал.4, т.1, б. "а" от ЗДДС, доставката е с място на изпълнение там, където се извършва услугата. Когато тя се извършва на територията на България, в издадената фактура се начислява ДДС тъй като доставката е с място на изпълнение на територията на страната и облагаема със ставката по чл.66, ал.1, т.1 от закона - 20 %. На основание чл.25, ал.2 във връзка с ал.6 от ЗДДС, на датата на данъчното събитие за доставката данъкът става изискуем и възниква задължение за доставчика да го начисли.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка и представени документи. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК.