|
ИЗХ. № 20-00-110 12.03.2024 г. |
ЗКПО - чл. 33, ал.1
ЗКПО - чл. 10, ал.5
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" e постъпило по компетентност писмено запитване, прието с вх. №20-00-110/23.02.2024 г., относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
" Д" е клон на "К", ГЕРМАНИЯ. Според политиката за командировки в групата "Когато полетът продължава повече от 4 часа, командированото лице има право на билет бизнес класа.". Същевременно, съгласно чл. 13, ал. 2 от Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина (НСКСЧ) при пътуване със самолет командированите лица имат право на билет икономична класа, освен при изпълнение на неотложни задачи, когато пътуването с билет икономична класа е обективно невъзможно. Клонът иска да въведе разрешение за ползване на билет "бизнес класа", само в случаите, когато полетът продължава повече от 4 часа.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
- В случай чеклонътвъведе изключението за право на билет "бизнес класа", когато полетът продължава повечеот4 часа, за служителитеси, как ще се разглеждаттези разходи съобразноЗКПО?Има ли ясна практика за изчисляване на разходите при пътуване с бизнес класа?
- Как трябва да се разбира чл. 13, ал. 2отНСКСЧ:
-налице е неотложна задача и невьзможностза ползване набилетикономична класа, т.е.и двете условия трябва да бъдат изпълнени; или
- служителите имат право на билет бизнес класа, когато имат нетложна задача или когато няма обективна възможност за ползване на икономичнакласа(само едно от условията трябва да е спазено)?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:
По първи и втори въпрос
За целите на корпоративното подоходно облагане разходите за командировки (пътни, дневни, квартирни и други) се третират като разходи за пътуване и престой на физически лица. Правилата за признаване за данъчни цели на счетоводните разходи за пътуване и престой на физическите лица са регламентирани в чл. 33, ал. 1 от ЗКПО, където са изброени две условия, които следва да са изпълнени едновременно:
1. пътуването и престоят да са извършени във връзка с дейността на данъчно задълженото лице, и
2. физическите лица, извършили пътуването и престоя, да са в трудови правоотношения с данъчно задълженото лице или да са наети от него в рамките на извънтрудови правоотношения, включително на управители, членове на управителни или контролни органи на данъчно задълженото лице.
Освен изпълнението на условията на чл. 33, ал. 1 от ЗКПО, във връзка с данъчното признаване на счетоводните разходи за пътуване и престой, е необходимо да се има предвид и общият принцип на ЗКПО за документалната обоснованост на счетоводните разходи по смисъла на чл. 10 от същия закон. Съгласно чл. 10, ал. 5 от ЗКПО за международния въздушен транспорт счетоводен разход е документално обоснован, когато е документиран чрез първичен счетоводен документ и бордната карта от осъществения полет. Когато първичният счетоводен документ (протокол) се издава от лицето, което извършва продажбата от името и за сметка на превозвача, то се приема за издател на документа.
За целите на документалната обосновка на връзката на отчетените разходи с дейността на клона, е необходима надлежна документация за командироване при спазване на изискванията на специалните наредби за командироване на работници и служители в страната и чужбина, тяхната отчетност и последващ контрол по отношение изпълнението на възложените задачи. Предвид гореизложеното, визираните в запитването разходи, ще бъдат признати за данъчни цели при условие, че изпълняват изискванията за документална обоснованост по смисъла на чл. 10 от ЗКПО и отчетност по правилата на НСКСЧ.
Командироването се извършва въз основа на писмена заповед, чиито задължителни реквизити са изчерпателно изброени в чл. 5, ал. 2 на НСКСЧ. Отчетността и контролът за изпълнените задачи на командированото лице са уредени в раздел V от НСКСЧ. Съгласно чл. 35, ал. 1 от наредбата средствата за командировки се утвърждават от ръководителя на предприятието. В 10-дневен срок от завръщането си лицата, представят на съответния ръководител, издал заповедта, или на определено от него длъжностно лице доклад за извършената работа (чл. 38 от НСКСЧ).
По отношение на размера на разходите за пътуване и престой, нормата на чл. 33 от ЗКПО не предвижда ограничения. Отчетените от предприятието разходи във връзка с командировани служители имат характер на обезщетениепо смисъла на трудовото законодателство. Съгласно чл. 215 във връзка с чл. 121 от Кодекса на труда(КТ)при командироване работникът или служителят има право да получи освен брутното си трудово възнаграждение още и пътни, дневни и квартирни пари при условия и в размери, определени в приетите от Министерски съвет наредби за командировките в страната и чужбина, като същите се възприемат и за данъчни цели.
Пътните пари за командировката се определят съгласно заповедта за командировка. Командироването не може да се съчетава с лични пътувания (чл. 10 от НСКСЧ). При пътуване със самолет командированите лица имат право на билет икономична класа, освен при изпълнение на неотложни задачи, когато пътуването с билет икономична класа е обективно невъзможно (чл. 13, ал. 2 от НСКСЧ).Граматическото тълкуване на нормата на чл. 13, ал. 2 от НСКСЧ недвусмислено показва, че и двете условия трябва да бъдат изпълнени - налице е неотложна задача и невьзможност за ползване на билет икономична класа.Във връзка с регламентираното изискване на горепосочената норма, може да се приеме че същата задава рамката на обичайните нива за такъв тип разходи.
В случай че е налице едновременно изпълнение на поставените в чл. 33, ал. 1, т. 1 от ЗКПО и чл. 13, ал. 2 от НСКСЧ условия,то разходите за пътуване с билет бизнес класа следва да бъдат признати за данъчни цели.
При условие че разходите за пътуване превишават обичайните размери за такъв тип разходи, е необходимо да се анализира:
- дали тези разходи носят белезите на разходи за допълнително възнаграждение и ако това е така, спрямо тях следва да се приложи данъчното третиране, предвидено в Закона за данъците върху доходите на физическшпе лица (ЗДДФЛ) или
- същите се квалифицират като разходи, несвързани с дейността или са отчетени в хипотеза на отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16 от ЗКПО и не се признават за данъчни цели.
Обективна проверка и конкретна преценка може да се извърши в хода на административно производство по реда на чл. 110 от Данъчно-осигурителния процесуарен кодекс(ДОПК), когато органът по приходите извършва съвкупен и цялостен анализ, съобразно установените факти и обстоятелства.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило запитване относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
Изложена е следната фактическа обстановка: "Д" е клон на "К", Германия. Според политиката за командировки в групата "Когато полетът продължава повече от 4 часа, командированото лице има право на билет бизнес класа.". Същевременно, съгласно чл. 13, ал. 2 от Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина (НСКСЧ) при пътуване със самолет командированите лица имат право на билет икономична класа, освен при изпълнение на неотложни задачи, когато пътуването с билет икономична класа е обективно невъзможно. Клонът иска да въведе разрешение за ползване на билет "бизнес класа" само в случаите, когато полетът продължава повече от 4 часа.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: В случай че клонът въведе изключението за право на билет "бизнес класа", когато полетът продължава повече от 4 часа, за служителите си, как ще се разглеждат тези разходи съобразно ЗКПО?
Въпрос 2: Има ли ясна практика за изчисляване на разходите при пътуване с бизнес класа?
Въпрос 3: Как трябва да се разбира чл. 13, ал. 2 от НСКСЧ: - налице е неотложна задача и невъзможност за ползване на билет икономична класа, т.е. и двете условия трябва да бъдат изпълнени; или служителите имат право на билет бизнес класа, когато имат неотложна задача или когато няма обективна възможност за ползване на икономична класа (само едно от условията трябва да е спазено)?
По първи и втори въпрос
За целите на корпоративното подоходно облагане разходите за командировки (пътни, дневни, квартирни и други) се третират като разходи за пътуване и престой на физически лица.
Правилата за признаване за данъчни цели на счетоводните разходи за пътуване и престой на физическите лица са регламентирани в чл. 33, ал. 1 от ЗКПО, където са изброени две условия, които следва да са изпълнени едновременно:
- пътуването и престоят да са извършени във връзка с дейността на данъчно задълженото лице, и
- физическите лица, извършили пътуването и престоя, да са в трудови правоотношения с данъчно задълженото лице или да са наети от него в рамките на извънтрудови правоотношения, включително на управители, членове на управителни или контролни органи на данъчно задълженото лице.
Освен изпълнението на условията на чл. 33, ал. 1 от ЗКПО, за данъчното признаване на счетоводните разходи за пътуване и престой е необходимо да се има предвид и общият принцип на ЗКПО за документалната обоснованост на счетоводните разходи по смисъла на чл. 10 от ЗКПО.
Съгласно чл. 10, ал. 5 от ЗКПО за международния въздушен транспорт счетоводен разход е документално обоснован, когато е документиран чрез първичен счетоводен документ и бордната карта от осъществения полет. Когато първичният счетоводен документ (протокол) се издава от лицето, което извършва продажбата от името и за сметка на превозвача, то се приема за издател на документа.
За целите на документалната обосновка на връзката на отчетените разходи с дейността на клона е необходима надлежна документация за командироване при спазване на изискванията на специалните наредби за командироване на работници и служители в страната и чужбина, тяхната отчетност и последващ контрол по отношение изпълнението на възложените задачи.
Предвид гореизложеното, визираните в запитването разходи ще бъдат признати за данъчни цели при условие, че изпълняват изискванията за документална обоснованост по смисъла на чл. 10 от ЗКПО и отчетност по правилата на НСКСЧ.
Командироването се извършва въз основа на писмена заповед, чиито задължителни реквизити са изчерпателно изброени в чл. 5, ал. 2 от НСКСЧ. Отчетността и контролът за изпълнените задачи на командированото лице са уредени в раздел V от НСКСЧ. Съгласно чл. 35, ал. 1 от НСКСЧ средствата за командировки се утвърждават от ръководителя на предприятието. В 10-дневен срок от завръщането си лицата представят на съответния ръководител, издал заповедта, или на определено от него длъжностно лице доклад за извършената работа (чл. 38 от НСКСЧ).
По отношение на размера на разходите за пътуване и престой, нормата на чл. 33 от ЗКПО не предвижда ограничения.
Отчетените от предприятието разходи във връзка с командировани служители имат характер на обезщетение по смисъла на трудовото законодателство. Съгласно чл. 215 във връзка с чл. 121 от Кодекса на труда (КТ) при командироване работникът или служителят има право да получи освен брутното си трудово възнаграждение още и пътни, дневни и квартирни пари при условия и в размери, определени в приетите от Министерския съвет наредби за командировките в страната и чужбина, като същите се възприемат и за данъчни цели. Пътните пари за командировката се определят съгласно заповедта за командировка.
Командироването не може да се съчетава с лични пътувания (чл. 10 от НСКСЧ).
При пътуване със самолет командированите лица имат право на билет икономична класа, освен при изпълнение на неотложни задачи, когато пътуването с билет икономична класа е обективно невъзможно (чл. 13, ал. 2 от НСКСЧ).
Граматическото тълкуване на нормата на чл. 13, ал. 2 от НСКСЧ недвусмислено показва, че и двете условия трябва да бъдат изпълнени - налице е неотложна задача и невъзможност за ползване на билет икономична класа.
Във връзка с регламентираното изискване на горепосочената норма може да се приеме, че същата задава рамката на обичайните нива за такъв тип разходи.
В случай че е налице едновременно изпълнение на поставените в чл. 33, ал. 1, т. 1 от ЗКПО и чл. 13, ал. 2 от НСКСЧ условия, то разходите за пътуване с билет бизнес класа следва да бъдат признати за данъчни цели.
При условие че разходите за пътуване превишават обичайните размери за такъв тип разходи, е необходимо да се анализира:
- дали тези разходи носят белезите на разходи за допълнително възнаграждение и ако това е така, спрямо тях следва да се приложи данъчното третиране, предвидено в Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), или
- същите се квалифицират като разходи, несвързани с дейността, или са отчетени в хипотеза на отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16 от ЗКПО и не се признават за данъчни цели.
Обективна проверка и конкретна преценка може да се извърши в хода на административно производство по реда на чл. 110 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), когато органът по приходите извършва съвкупен и цялостен анализ, съобразно установените факти и обстоятелства.
Извод: Разходите за билети бизнес класа могат да бъдат признати за данъчни цели, ако са изпълнени едновременно условията на чл. 33, ал. 1 от ЗКПО, изискванията за документална обоснованост по чл. 10 от ЗКПО, правилата за командироване и отчетност по НСКСЧ, както и условията на чл. 13, ал. 2 от НСКСЧ, като при превишаване на обичайните размери е необходим допълнителен анализ дали не се касае за допълнително възнаграждение, разходи, несвързани с дейността, или отклонение от данъчно облагане.
По трети въпрос
Съгласно чл. 13, ал. 2 от НСКСЧ при пътуване със самолет командированите лица имат право на билет икономична класа, освен при изпълнение на неотложни задачи, когато пътуването с билет икономична класа е обективно невъзможно.
Граматическото тълкуване на нормата на чл. 13, ал. 2 от НСКСЧ недвусмислено показва, че и двете условия трябва да бъдат изпълнени - налице е неотложна задача и невъзможност за ползване на билет икономична класа.
Извод: Разпоредбата на чл. 13, ал. 2 от НСКСЧ следва да се разбира така, че право на билет, различен от икономична класа, възниква само при едновременно наличие на неотложна задача и обективна невъзможност за ползване на билет икономична класа.
Заключителни бележки
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Извод: Становището има принципен характер и е приложимо само при фактическа обстановка, съответстваща на описаната в запитването; при различни факти не може да се ползва защитата по чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
