Рег. № 26-В-343 #1
Дата: 14.11.2022 г. ЗДДФЛ, чл. 5
ЗДДФЛ, чл. 7
ЗДДФЛ, чл. 8, ал. 6
ДР на ЗДДФЛ § 1, т. 4 във връзка с
ДР на ДОПК § 1, т. 7
ЗДДФЛ, чл. 37, ал. 1
ДР на ЗДДФЛ § 1, т. 8 във връзка с
ДР на ЗКПО § 1, т. 9
ЗДДФЛ, чл. 46, ал. 1
ЗДДФЛ, чл. 37, ал. 2
ЗДДФЛ, чл. 65, ал. 1
ДР на ЗДДФЛ § 1, т. 8 във връзка с
ДР на ЗКПО § 1, т. 8
ЗДДФЛ, чл. 75
СИДДО между България и Турция
чл. 14, ал. 1
ДОПК, чл. 142, ал. 1
СИДДО между България и Турция
чл. 12, ал. 2
ОТНОСНО:Постъпило писмено запитване във връзка с прилагане на Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) между Република България и Република Турция
В дирекция СИДДО при ЦУ на НАП е постъпило запитване, заведено с вх. № по регистъра на ЦУ на НАП.
В запитването е изложена фактическа обстановка, съгласно която българско дружество има намерение да сключи граждански договор с физическо лице - местно на Турция за данъчни цели, като уточнявате, че лицето ще живее в Турция и ще работи дистанционно от там. Изяснявате, че дейността, която чуждестранното лице ще извършва е "програмиране на софтуерни приложения". Във връзка с посоченото, поставяте въпроса как следва да се обложи доходът, който предстои да бъде изплатен от българското дружество и желаете да получите "тълкование на дейност "програмиране на софтуерни приложения" от IT специалисти по различни проекти за клиенти във връзка с посочените в СИДДО с Турция в чл. 12 и чл. 14 дейности."
Във връзка с изложеното по-горе и с оглед относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:
При така посочената фактическа обстановка, съдържаща бъдещи намерения и липсата на представен от Вас договор, който да характеризира вида на упражняваната от чуждестранното лице дейност, Ви уведомявам, че НАП може да изрази единствено принципно становище по поставените от Ваша страна въпроси.
Чуждестранните лица съгласно чл. 5 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) са лицата, които не са местни по смисъла на чл. 4 от същия закон. Съгласно чл. 7 от ЗДДФЛ чуждестранните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България. От източник в Република България са посочените в чл. 8, ал. 6 от ЗДДФЛ доходи, начислени/изплатени от местни лица, от търговски представителства, както и от място на стопанска дейност или от определена база в Република България. Следователно, при положение че лицето е чуждестранно физическо лице и доходите са от източник в България, същите подлежат на облагане съгласно българското законодателство.
Следва да се има предвид, че облагането с данък на възнагражденията на чуждестранните физически лица зависи от характера на реализираните доходи и дали лицето има определена база на територията на България. На основание § 1, т. 4 от ДР на ЗДДФЛ във връзка с § 1, т. 7 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК) "определена база" е:
а) определено място, чрез което чуждестранно физическо лице извършва цялостно или частично независими лични услуги или упражнява свободна професия в страната, като например архитектурно ателие, зъболекарски кабинет, адвокатска или друга кантора на консултант, офис на независим одитор или счетоводител;
б) трайно извършване на независими лични услуги или упражняване на свободна професия в страната, дори когато чуждестранно физическо лице не разполага с определено място.
Видно от фактите, изложени във Вашето запитване, чуждестранното лице няма да формира определена база на територията на България, доколкото ще извършва дейността извън територията на България.
Разпоредбата на чл. 37, ал. 1 от ЗДДФЛ предвижда, че с окончателен данък независимо от обстоятелствата по чл. 13 от посочения нормативен акт се облагат доходите изброени в чл. 37, ал. 1 от ЗДДФЛ начислени/изплатени в полза на чуждестранни физически лица, когато не са реализирани чрез определена база в страната.
За да се квалифицира видът на дохода, и да се определи дали същият попада в обхвата на разпоредбата на чл. 37, ал. 1 от ЗДДФЛ, е необходимо да бъде извършена преценка относно естеството на предоставените услуги.
Доколкото към настоящия момент не е предоставен договор, от който да е видно какъв е видът/характерът на съответната услуга, какви са уговорените права и задължения на страните, може да се предположи, че доходите, които се очаква да бъдат получени от чуждестранното лице:
- могат да попаднат в обхвата на понятието "възнаграждения за технически услуги" съгласно § 1, т. 8 от ДР на ЗДДФЛ във връзка с § 1, т. 9 от ДР на Закона за корпоративно и подоходно облагане (ЗКПО). Съгласно цитираната разпоредба, възнагражденията за технически услуги са плащанията с източник България за монтаж, инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранното лице. Следователно, ако изплащаният доход на чуждестранното лице е за услуги, които попадат в обхвата на цитираната дефиниция по т. 9 от § 1 на ДР на ЗКПО, и се изплаща на чуждестранно физическо лице по смисъла на чл. 5 от ЗДДФЛ, същият подлежи на облагане с окончателен данък по реда на чл. 37, ал. 1, т. 7 от ЗДДФЛ. Окончателният данък е в размер 10 на сто и се определя върху брутната сума на начислените/изплатените доходи (чл. 46, ал. 1 от ЗДДФЛ и чл. 37, ал. 2 от ЗДДФЛ). Съгласно чл. 65, ал. 1 от ЗДДФЛ данъкът по чл. 46 за доходите по чл. 37, ал. 1, т. 7 се удържа и внася от предприятието - платец на дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляването на дохода от предприятието;
- могат да попаднат в обхвата на разпоредбата на § 1, т. 8 от ДР на ЗДДФЛ във връзка с § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО -"авторски и лицензионни възнаграждения". По смисъла на цитираната разпоредба авторски и лицензионни възнаграждения са плащанията от всякакъв вид, получени за: използването или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми, записи на радио- или телевизионно предаване или софтуер; на всеки патент, топологии на интегралните схеми, марка, промишлен дизайн или полезен модел, план, секретна формула или процес или за използване на или за правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване, или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит. Не се смятат за авторски и лицензионни възнаграждения плащанията за придобиване на право на ползване на софтуер, в който е инкорпорирано само копие от съответната програма, в случай, че не се предоставят правата по копиране, размножаване, разпространяване, видоизменяне, публично представяне или други форми на търговско използване. Следователно, ако изплащаният доход на чуждестранното физическо лице може да се квалифицира като "авторски и лицензионни възнаграждения", то същият подлежи на облагане с окончателен данък по реда на чл. 37, ал. 1, т. 6 от ЗДДФЛ. Окончателният данък е в размер 10 на сто и се определя върху брутната сума на начислените/изплатените доходи (чл. 46, ал. 1 от ЗДДФЛ и чл. 37, ал. 2 от ЗДДФЛ). Съгласно чл. 65, ал. 1 от ЗДДФЛ данъкът по чл. 46 за доходите по чл. 37, ал. 1, т. 6 се удържа и внася от предприятието - платец на дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляването на дохода от предприятието.
В допълнение, следва да имате предвид, че е възможно реализираният от чуждестранното лице доход да не попада в обхвата на изброените доходи на чл. 8 от ЗДДФЛ и респективно да не подлежи на облагане с окончателен данък в България.
На основание чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на ЗДДФЛ, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба.
Между България и Турция има сключена Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (обн. ДВ бр. 123 от 22.12.1997 г., в сила от 22.12.1997 г.).
Предвид горепосоченото:
- по отношение облагането на доходите от технически услуги, в разглеждания случай, приложение намира разпоредбата на чл. 14, ал. 1 от Спогодбата между Република България и Турция за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото. По смисъла на цитираната разпоредба доходите, получени от местно лице на Турция от извършване на професионални услуги или от други дейности с независим характер, се облагат с данък само в Турция, доколкото лицето не е формирало определена база на територията на България.
Следва да имате предвид, че СИДДО и предвидените облекчения се прилагат самослед удостоверяване на основанията за това, като за целта, чуждестранното лице или негов пълномощник подава искане по образец (включително необходимите доказателства) в ТД на НАП по регистрация на платеца на дохода. Процедурата по прилагане на данъчни облекчения за чуждестранните лица, предвидени във влезлите в сила СИДДО, е уредена в чл. 135 и сл. от ДОПК.
Съгласно чл. 142, ал. 1 от ДОПК, когато платец начислява на чуждестранно лице доходи от източник в страната с общ размер до 500 000 лв. годишно, обстоятелствата относно прилагане на СИДДО се удостоверяват пред платеца на дохода и в този случай искане за прилагане на СИДДО не се подава.
- по отношение облагането на доходите от "авторски и лицензионни възнаграждения" приложение намира чл. 12, ал. 2 от СИДДО с Турция. По смисъла на цитираната разпоредба авторски и лицензионни възнаграждения, получени от местно лице на Турция, подлежат на облагане с данък в България в размер от 10% от брутната им сума, доколкото чуждестранното лице е действителен притежател на дохода и няма място на стопанска дейност в България. СИДДО между България и Турция не предвижда данъчно облекчение за доходите от "авторски и лицензионни възнаграждения", доколкото ставката на данъка по ЗДДФЛ съвпада с тази по СИДДО. Ето защо в разглеждания случай процедурата по СИДДО, описана по-горе не намира приложение.
В заключение следва да имате предвид, че ако доходът, който чуждестранното лице реализира от източник в България е необлагаем по реда на вътрешното законодателство на нашата страна, то за този доход няма да е налице двойно данъчно облагане и съответно СИДДО с Турция е неприложима.
В запитването е посочено, че българско дружество възнамерява да сключи граждански договор с физическо лице, което е местно лице на Република Турция за данъчни цели. Уточнено е, че лицето ще живее в Турция и ще работи дистанционно оттам. Дейността, която чуждестранното лице ще извършва, е "програмиране на софтуерни приложения". Поставен е въпрос как следва да се обложи доходът, който предстои да бъде изплатен от българското дружество, и е поискано "тълкование на дейност "програмиране на софтуерни приложения" от IT специалисти по различни проекти за клиенти във връзка с посочените в СИДДО с Турция в чл. 12 и чл. 14 дейности."
При така изложената фактическа обстановка, която съдържа бъдещи намерения, и при липса на представен договор, от който да се установи видът на упражняваната от чуждестранното лице дейност, се посочва, че НАП може да изрази единствено принципно становище по поставените въпроси.
Съгласно чл. 5 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) чуждестранни лица са лицата, които не са местни по смисъла на чл. 4 от същия закон. Съгласно чл. 7 от ЗДДФЛ чуждестранните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България. Съгласно чл. 8, ал. 6 от ЗДДФЛ за доходи от източник в Република България се считат доходите, начислени/изплатени от местни лица, от търговски представителства, както и от място на стопанска дейност или от определена база в Република България.
Следователно, когато лицето е чуждестранно физическо лице и доходите са от източник в България, тези доходи подлежат на облагане съгласно българското законодателство. Облагането на възнагражденията на чуждестранните физически лица зависи от характера на реализираните доходи и от това дали лицето има определена база на територията на България.
На основание § 1, т. 4 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДФЛ във връзка с § 1, т. 7 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) "определена база" е:
- определено място, чрез което чуждестранно физическо лице извършва цялостно или частично независими лични услуги или упражнява свободна професия в страната, като например архитектурно ателие, зъболекарски кабинет, адвокатска или друга кантора на консултант, офис на независим одитор или счетоводител;
- трайно извършване на независими лични услуги или упражняване на свободна професия в страната, дори когато чуждестранно физическо лице не разполага с определено място.
От изложените във фактическата обстановка данни следва, че чуждестранното лице няма да формира определена база на територията на България, тъй като ще извършва дейността извън територията на страната.
Съгласно чл. 37, ал. 1 от ЗДДФЛ с окончателен данък, независимо от обстоятелствата по чл. 13 от закона, се облагат доходите, изброени в чл. 37, ал. 1 от ЗДДФЛ, начислени/изплатени в полза на чуждестранни физически лица, когато не са реализирани чрез определена база в страната. За да се квалифицира видът на дохода и да се определи дали попада в обхвата на чл. 37, ал. 1 от ЗДДФЛ, е необходимо да се прецени естеството на предоставените услуги.
Тъй като не е предоставен договор, от който да е видно какъв е видът/характерът на услугата и какви са уговорените права и задължения на страните, може само да се предположи, че доходите, които се очаква да бъдат получени от чуждестранното лице:
- могат да попаднат в обхвата на понятието "възнаграждения за технически услуги" по § 1, т. 8 от ДР на ЗДДФЛ във връзка с § 1, т. 9 от ДР на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО). Съгласно тази разпоредба "възнаграждения за технически услуги" са плащанията с източник България за монтаж, инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранното лице. Ако изплащаният доход на чуждестранното лице е за услуги, които попадат в обхвата на тази дефиниция по т. 9 от § 1 на ДР на ЗКПО, и се изплаща на чуждестранно физическо лице по смисъла на чл. 5 от ЗДДФЛ, доходът подлежи на облагане с окончателен данък по чл. 37, ал. 1, т. 7 от ЗДДФЛ. Окончателният данък е 10 на сто и се определя върху брутната сума на начислените/изплатените доходи - чл. 46, ал. 1 от ЗДДФЛ и чл. 37, ал. 2 от ЗДДФЛ. Съгласно чл. 65, ал. 1 от ЗДДФЛ данъкът по чл. 46 за доходите по чл. 37, ал. 1, т. 7 се удържа и внася от предприятието - платец на дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляването на дохода от предприятието.
- могат да попаднат в обхвата на § 1, т. 8 от ДР на ЗДДФЛ във връзка с § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО - "авторски и лицензионни възнаграждения". По смисъла на тази разпоредба "авторски и лицензионни възнаграждения" са плащанията от всякакъв вид, получени за: използването или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми, записи на радио- или телевизионно предаване или софтуер; на всеки патент, топологии на интегралните схеми, марка, промишлен дизайн или полезен модел, план, секретна формула или процес или за използване на или за правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване, или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит. Не се смятат за авторски и лицензионни възнаграждения плащанията за придобиване на право на ползване на софтуер, в който е инкорпорирано само копие от съответната програма, когато не се предоставят правата по копиране, размножаване, разпространяване, видоизменяне, публично представяне или други форми на търговско използване. Ако изплащаният доход на чуждестранното физическо лице може да се квалифицира като "авторски и лицензионни възнаграждения", той подлежи на облагане с окончателен данък по чл. 37, ал. 1, т. 6 от ЗДДФЛ. Окончателният данък е 10 на сто и се определя върху брутната сума на начислените/изплатените доходи - чл. 46, ал. 1 от ЗДДФЛ и чл. 37, ал. 2 от ЗДДФЛ. Съгласно чл. 65, ал. 1 от ЗДДФЛ данъкът по чл. 46 за доходите по чл. 37, ал. 1, т. 6 се удържа и внася от предприятието - платец на дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляването на дохода от предприятието.
Допълнително се посочва, че е възможно реализираният от чуждестранното лице доход да не попада в обхвата на изброените доходи по чл. 8 от ЗДДФЛ и съответно да не подлежи на облагане с окончателен данък в България.
Съгласно чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на ЗДДФЛ, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба. Между Република България и Република Турция е сключена Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (обн. ДВ, бр. 123 от 22.12.1997 г., в сила от 22.12.1997 г.).
Предвид горното, по отношение на облагането на доходите на чуждестранното физическо лице следва да се съобразят както разпоредбите на ЗДДФЛ, така и разпоредбите на Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане между България и Турция, когато те се различават.
Извод: При липса на конкретен договор НАП дава принципно становище, че доходът на турското физическо лице, работещо дистанционно по "програмиране на софтуерни приложения" за българско дружество, поначало е доход от източник в България и подлежи на облагане по ЗДДФЛ, като в зависимост от конкретния характер на услугите може да се квалифицира като "възнаграждения за технически услуги" или "авторски и лицензионни възнаграждения" и да се обложи с окончателен данък 10%, удържан от платеца, или да не попада в обхвата на чл. 8 ЗДДФЛ, като във всички случаи следва да се прилагат и разпоредбите на СИДДО между България и Турция, когато са различни от тези на ЗДДФЛ.
