Изх. № М-24-36-22
Дата: 11. 06. 2024 год.
ЗКПО, чл. 4, ал. 2;
ЗКПО,чл. 12, ал. 8, т. 1;
ЗКПО, чл. 15;
ЗКПО, чл. 16;
ЗКПО, чл. 195;
ЗКПО, чл. 201, ал. 1;
ЗКПО, чл. 202, ал. 1.
ОТНОСНО:Данъчно третиране по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) на безвъзмезден договор за наем между чуждестранно дружество и сдружение с нестопанска цел
В Централно управление на Националната агенция за приходите е постъпило Ваше запитване, заведено с вх. № М-24-36-22/13.05.2023 г., в което е изложена следната фактическа обстановка:
Немското юридическо лице Кр.... - В... е.Ф. притежава имущество в страната. От посоченото в запитването и от приложения към него договор за наем от 27.03.2023 г. е видно, че Кр... - В.... е.Ф. Германия в качеството му на наемодател, предоставя на Сдружение "М......." - наемател, за безвъзмездно и неограничено във времето ползване, своя собствен недвижим имот, находящ се в град Варна. Наемателят се задължава да използва имота за предоставяне на комплекс от социални услуги.
Немското дружество не развива друга дейност на територията на Република България и не формира място на стопанска дейност.
Във връзка с изложеното е поставен следният въпрос:
Какви данъчни задължения възникват за немското дружествоКр... - В.... е.Фвъв връзка със сключения безвъзмезден договор за наем на собствен недвижим имот със свързано лицеСдружение "М............"?
Във връзка с така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададените от Вас въпроси, на основание чл.10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите Ви уведомявам следното:
Съгласно чл. 4, ал. 2 от ЗКПО чуждестранните юридически лица се облагат с данъци по този закон за печалбите, реализирани чрез място на стопанска дейност в Република България, или от разпореждане с имущество на такова място на стопанска дейност, както и за доходите, посочени в този закон, с източник в Република България.
По силата на чл. 195 от ЗКПО на облагане с данък при източника, който е окончателен, подлежат определени доходи на чуждестранни юридически лица от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8 от същия закон, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в Република България. В конкретния случай приложение намира разпоредбата на чл. 12, ал. 8, т. 1 от ЗКПО - доходи от наем или друго предоставяне за ползване на недвижимо имущество, включително идеална част, намиращо се в страната.
Данъчната основа за определяне на данъка върху доходите по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО е брутният размер на тези доходи, а данъчната ставка за данъка е 10 на сто.
На основание чл. 195, ал. 2, чл. 201, ал. 1 и чл. 202, ал. 1 от ЗКПО данъкът следва да бъде удържан, деклариран и внесен от платеца на дохода.
Съгласно разпоредбата на чл. 201, ал. 1 от ЗКПО лицата, задължени да удържат и внасят данъка при източника по чл. 194 и 195, декларират дължимия данък за тримесечието с декларация по образец (обр. 1041) в срок до края на месеца, следващ тримесечието.
Платците на доходи, подлежащи на облагане с данък при източника по чл. 194 и чл. 195 от ЗКПО, са длъжни да внесат дължимите данъци в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляване на дохода (чл. 202, ал. 2 от ЗКПО).
При определяне на данъчните задължения е необходимо да се има предвид, че за търговските и финансови взаимоотношения между наемодателя (немското дружество) и наемателя се прилагат общите правила на ЗКПО, включително правилата, регламентирани в чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО.
Данъчното третиране на взаимоотношенията между свързани лица е регламентирано в чл. 15 от ЗКПО, където е въведен принципът на т.нар. независими пазарни отношения. Съгласно тази разпоредба, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Това означава, че взаимоотношенията между свързаните лица следва да са подчинени на пазарни принципи, на които обичайно се подчиняват взаимоотношенията между несвързаните лица. Следователно за данъчни цели сделките между свързани лица следва да бъдат реализирани по пазарни цени.
В допълнителните разпоредби на ЗКПО - §1, т. 14, чрез препратка към §1, т. 8 от ДР на ДОПК е определено, че пазарна цена е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани.
В §1, т. 10 от ДР на ДОПК са регламентирани методите за определяне на пазарните цени, както следва:
- методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци;
- методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба;
- методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба;
- методът на транзакционната нетна печалба;
- методът на разпределената печалба.
С Наредба №Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени (Наредба №Н-9) на министъра на финансите се уреждат редът и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени между свързани лица за целите на данъчното облагане, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, отличаващи се от условията между несвързани лица.
При определяне на пазарните цени за целите на ЗКПО данъчно задължените лица стриктно следва да се придържат към използване именно на някой от изброените методи за определяне на пазарни цени. В Наредба №Н-9 е определен механизмът за прилагане на всеки метод, като е допустимо едновременно прилагане на два или повече метода (чл. 10 от Наредбата) в случаите,когато самостоятелното прилагане на методите не води до резултат, отразяващ обичайните търговски и финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия.
Описаното данъчно третиране по чл. 15 на ЗКПО на търговските и финансови взаимоотношения между свързани лица е валидно, доколкото не се касае за поведение, чрез което се реализира отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16 от ЗКПО. Разпоредбата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО постановява, че когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.
С разпоредбата на чл. 16, ал. 2 от ЗКПО са въведени т.нар. законови фикции, като в т. 2 на същата е регламентирано, че за отклонение от данъчно облагане се смята и договорите за заем за прослужване или друго безвъзмездно предоставяне за ползване на материални и нематериални блага.
Във връзка с гореизложеното може да се обобщи следното:
Независимо че съгласно договора недвижимият имот е предоставен за безвъзмездно ползване за социалната дейност на Сдружение "М......", за данъчни цели е необходимо да се определи пазарна цена на наема. Данъчната основа за определяне на данъка при източника по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО е пазарната цена на наема на недвижимия имот. На основание чл. 201, ал. 1 и чл. 202, ал. 1 от ЗКПО данъкът следва да бъде деклариран и внесен от Сдружение "М..." в предвидените от закона срокове.
В допълнение, чуждестранното юридическо лице, което е местно лице за данъчни цели на държава - членка на Европейския съюз, има право да преизчисли данъка при източника за доходите по чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8 от ЗКПО, като за целта е приложим редът по чл. 202а от същия закон.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Немското юридическо лице "Кр.... - В... е.Ф." притежава имущество в Република България. От запитването и от договора за наем от 27.03.2023 г. е видно, че "Кр.... - В.... е.Ф." Германия, като наемодател, предоставя на Сдружение "М......." - наемател, за безвъзмездно и неограничено във времето ползване, свой собствен недвижим имот, находящ се в град Варна. Наемателят се задължава да използва имота за предоставяне на комплекс от социални услуги. Немското дружество не развива друга дейност на територията на Република България и не формира място на стопанска дейност.
Въпрос: Какви данъчни задължения възникват за немското дружество "Кр.... - В.... е.Ф." във връзка със сключения безвъзмезден договор за наем на собствен недвижим имот със свързано лице - Сдружение "М............"?
Съгласно чл. 4, ал. 2 от ЗКПО чуждестранните юридически лица се облагат с данъци по този закон за печалбите, реализирани чрез място на стопанска дейност в Република България, или от разпореждане с имущество на такова място на стопанска дейност, както и за доходите, посочени в този закон, с източник в Република България.
По силата на чл. 195 от ЗКПО на облагане с данък при източника, който е окончателен, подлежат определени доходи на чуждестранни юридически лица от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8 от същия закон, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в Република България.
В конкретния случай приложение намира разпоредбата на чл. 12, ал. 8, т. 1 от ЗКПО - доходи от наем или друго предоставяне за ползване на недвижимо имущество, включително идеална част, намиращо се в страната.
Данъчната основа за определяне на данъка върху доходите по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО е брутният размер на тези доходи, а данъчната ставка за данъка е 10 на сто.
На основание чл. 195, ал. 2, чл. 201, ал. 1 и чл. 202, ал. 1 от ЗКПО данъкът следва да бъде удържан, деклариран и внесен от платеца на дохода.
Съгласно чл. 201, ал. 1 от ЗКПО лицата, задължени да удържат и внасят данъка при източника по чл. 194 и 195, декларират дължимия данък за тримесечието с декларация по образец (обр. 1041) в срок до края на месеца, следващ тримесечието.
Съгласно чл. 202, ал. 2 от ЗКПО платците на доходи, подлежащи на облагане с данък при източника по чл. 194 и чл. 195 от ЗКПО, са длъжни да внесат дължимите данъци в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляване на дохода.
При определяне на данъчните задължения следва да се имат предвид общите правила на ЗКПО за търговските и финансовите взаимоотношения между наемодателя (немското дружество) и наемателя, включително правилата на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО.
Данъчното третиране на взаимоотношенията между свързани лица е регламентирано в чл. 15 от ЗКПО, където е въведен принципът на независимите пазарни отношения. Съгласно тази разпоредба, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа и се отличават от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Това означава, че взаимоотношенията между свързаните лица следва да са подчинени на пазарни принципи, на които обичайно се подчиняват взаимоотношенията между несвързани лица, и за данъчни цели сделките между свързани лица следва да бъдат реализирани по пазарни цени.
В допълнителните разпоредби на ЗКПО - § 1, т. 14, чрез препратка към § 1, т. 8 от ДР на ДОПК е определено, че "пазарна цена" е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани.
В § 1, т. 10 от ДР на ДОПК са регламентирани методите за определяне на пазарните цени, както следва:
- методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци;
- методът на пазарните цени, при който обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба;
- методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба;
- методът на транзакционната нетна печалба;
- методът на разпределената печалба.
С Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени на министъра на финансите се уреждат редът и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени между свързани лица за целите на данъчното облагане, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, отличаващи се от условията между несвързани лица.
При определяне на пазарните цени за целите на ЗКПО данъчно задължените лица следва стриктно да се придържат към използване на някой от изброените методи за определяне на пазарни цени. В Наредба № Н-9 е определен механизмът за прилагане на всеки метод, като е допустимо едновременно прилагане на два или повече метода (чл. 10 от Наредбата) в случаите, когато самостоятелното прилагане на методите не води до резултат, отразяващ обичайните търговски и финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия.
Описаното данъчно третиране по чл. 15 от ЗКПО на търговските и финансовите взаимоотношения между свързани лица е валидно, доколкото не се касае за поведение, чрез което се реализира отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16 от ЗКПО.
Разпоредбата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО постановява, че когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.
С чл. 16, ал. 2 от ЗКПО са въведени законови фикции. В т. 2 на същата алинея е регламентирано, че за отклонение от данъчно облагане се смятат и договорите за заем за послужване или друго безвъзмездно предоставяне за ползване на материални и нематериални блага.
Извод: Независимо че по договора недвижимият имот е предоставен за безвъзмездно ползване за социалната дейност на Сдружение "М......", за данъчни цели следва да се определи пазарна цена на наема. Данъчната основа за определяне на данъка при източника по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО е пазарната цена на наема на недвижимия имот, а данъкът следва да бъде деклариран и внесен от Сдружение "М..." в предвидените от закона срокове по чл. 201, ал. 1 и чл. 202, ал. 1 от ЗКПО.
В допълнение е посочено, че чуждестранното юридическо лице, което е местно лице за данъчни цели на държава - членка на Европейския съюз, има право да преизчисли данъка при източника за доходите по чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8 от ЗКПО, като за целта е приложим съответният ред (текстът в предоставеното становище е прекъснат).
