3_1532/18.12.2023 г.
ЗДДС, чл. 45, ал. 3 и ал. 7;
ЗДДС, § 1, т. 5 от ДР;
ЗДДС, § 1, т. 32, буква "б" от ДР
ОТНОСНО: данъчно третиране на доставка на недвижими имоти съгласно разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Според изложеното в запитването, основна дейност на "А" ООД е покупко-продажба и учредяване на вещни права върху недвижими имоти, отдаване под наем, реконструкция и модернизация на недвижими имоти.
С нотариален акт от ......2022 г. дружеството придобива чрез покупко - продажба недвижим имот в гр. В., представляващ самостоятелен обект в сграда - целият втори етаж от административна сграда в гр. В., с функционално предназначение по документи - за склад. За доставката, на основание чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, не е начислен ДДС, тъй като е налице "стара сграда" по аргумент за противното на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС. Цялата сграда, част от която е и закупеният имот, има разрешение за ползване от ......1976 г.
На общо събрание на дружеството през месец .... 2023 г. е взето решение имотът да бъде преустроен на два самостоятелни обекта в сграда с предназначение - офиси, които да бъдат продадени. За извършване на необходимите промени е издадено Разрешение за строеж № .../.......2023 г. от Община В. за промяна предназначението на складово помещение в офиси. В срок до края на месец .... 2023 г. предстои въвеждане в експлоатация на обекта и издаване на удостоверение за въвеждане в експлоатация от Община В. Предвид предстоящите продажби към настоящия момент дружеството извършва текущ ремонт на двата самостоятелни обекта. Допълнително бе уточнено в телефонен разговор, че за извършените ремонтни дейности във връзка с промяната на предназначението, същото не е ползвало право на приспадане на данъчен кредит.
Предвид горното е поставен въпроса, с оглед на обстоятелството, че сградата не е нова, изминали са повече от 60 месеца от издаването на разрешението за ползване, но за притежавания от дружеството самостоятелен обект в сграда - втори етаж има издадено разрешение за строеж за промяна на предназначението на складово помещение в 2 броя офиси през 2023 г. и предстои издаване на удостоверение за въвеждане в експлоатация на основание чл. 177 ал. 3 от ЗУТ, при предстоящата продажба на обособените два самостоятелни обекта - офиси, следва ли да се приложи разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС и доставката да се третира като освободена или е налице доставка на "нова сграда" по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС, поради което следва да се начисли ДДС?
При така изложената фактическа обстановка, с оглед разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС, обн. ДВ, бр. 63 от 04.08.2006 г., изм. и доп. ДВ, бр. 66 от 01.08.2023 г.) и Правилника за приложението му (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76 от 15.09.2006 г., посл. изм. и доп. ДВ, бр. 99 от 28.11.2023 г.) е изразено следното становище:
Съгласно чл. 2, т. 1 от ЗДДС с данък върху добавената стойност се облага всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. Облагаема доставка, по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда
друго. Освободените от облагане с данък върху добавената стойност доставки са регламентирани в глава четвърта от ЗДДС, чл. 38 - 50. Правилата за освобождаване от облагане подлежат на стриктно тълкуване, тъй като представляват дерогации от общия принцип, според който с данък върху добавената стойност се облага всяка стока или услуга, предоставена възмездно от данъчно задължено лице.
Съгласно чл. 45, ал. 3 от ЗДДС освободена доставка е доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях. В ЗДДС законодателят не е дал легална дефиниция за понятието "сгради, които не са нови". Определението за "сгради, които не са нови" се извежда по аргумент за противното от определението, дадено в § 1, т. 5 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС. С цитираната норма е дадена дефиниция за "нови сгради", а именно:
а) които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, са с етап на завършеност "груб строеж", или
б) за които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията, или
в) които отговарят на следните условия:
аа) представляват части, обособени като самостоятелни обекти от съществуващи сгради в резултат на извършено надстрояване и/или допълващо застрояване, и тези части може да бъдат обект на отделни доставки или представляват сгради, за които направените преки разходи за извършване на реконструкция, основно обновяване и/или преустройство са не по-малко от една трета от пазарната цена на тези сгради към датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията, и
бб) към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията.
По силата на чл. 45, ал. 7 от ЗДДС, в случаите на доставка по ал. 3 от същата норма, доставчикът може да избере доставката на сграда, която не е нова, да бъде облагаема.
Съгласно § 1, т. 94 от ДР на ЗДДС "надстрояване", "допълващо застрояване", "реконструкция", "основно обновяване", "преустройство" са понятия по смисъла на Закона за устройство на територията (ЗУТ). Легално определение за целите на ЗУТ на понятието "реконструкция" се съдържа в § 5, т. 44 от ДР на ЗУТ, а на "основно обновяване" - в § 5, т. 66 от ДР на същия закон. За понятията "надстрояване" и "преустройство" няма конкретни дефиниции в ЗУТ, а "допълващото застрояване" е регламентирано в чл. 41 и следващите от ЗУТ.
Предвид изложеното, в конкретния случай доколкото разрешението за ползването на сградата е издадено през 1976 г., към настоящия момент сградата не отговаря на даденото в § 1, т. 5, буква "б" от ДР на ЗДДС определение за "нова сграда". Същевременно, предвид изложеното в запитването обстоятелство за извършено през 2023 г. преустройство на част от сградата, обособена като самостоятелен обект от съществуваща сграда (от складово помещение в 2 бр. офиси), за което е издадено удостоверение за въвеждане в експлоатация на строеж по реда на ЗУТ (преустройство и смяна на предназначението от складово помещение в офиси), следва да се установи, дали за този отделен обект от сградата са налице кумулативните условия на § 1, т. 5, буква "в" от ДР на ЗДДС.
В ЗДДС липсва легална дефиниция на понятието "сграда". В т. 82 от § 1 на ДР на ЗДДС е дефинирано понятието "недвижими имоти", който препраща към текста на чл.13б от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на мястото на доставка на услуги (Регламент № 1042/2013), където липсва дефиниция на понятието "сграда". Същевременно такава е налице в Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО) - съгласно чл. 12, пар. 2 за целите на Директива 2006/112/ЕО "сграда" означава всяка конструкция, фиксирана към или в земята.
На основание чл. 37 от Указ № 883 за прилагане на Закона за нормативните актове (ЗНА), думи или изрази с утвърдено правно значение се използват в един и същ смисъл във всички нормативни актове. Ако се налага отклонение от общоприетия смисъл на дума или израз, с допълнителна разпоредба се определя смисълът им за съответния нормативен акт. Общоприетото значение на "сграда" е "постройка със стени и покрив, здание" (Български тълковен речник, изд. "Наука и изкуство", 1999, с. 872).
Съгласно подточка аа) към § 1, т. 5, буква "в" от ДР на ЗДДС, за да се обособят като "нови сгради", е необходимо сградите да:
- представляват части, обособени като самостоятелни обекти от съществуващи сгради в резултат на извършено надстрояване и/или допълващо застрояване, и тези части може да бъдат обект на отделни доставки, или
- представляват сгради, за които направените преки разходи за извършване на реконструкция, основно обновяване и/или преустройство са не по-малко от една трета от пазарната цена на тези сгради към датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на ЗУТ.
И при двете хипотези, за да е налице нова сграда съгласно подточка бб), следва да е изпълнено условието към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, да не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на ЗУТ.
Видно от нормативната уредба е, че при първата хипотеза, законодателят е предвидил като "сгради" да се третират самостоятелни обекти в съществуващи сгради, които обекти са в резултат на извършено надстрояване и/или допълващо застрояване, т.е. налице е изцяло нов обект, който може да бъде предмет на отделна доставка.
При втората хипотеза се касае за съществуващи сгради, за които са направени преки разходи в определен минимален размер към датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на ЗУТ. При тази хипотеза, видно от текста на разпоредбата, се касае за извършване на дейности по реконструкция, основно обновяване и/или преустройство, чиято стойност е не по-малко от една трета от пазарната цена на цялата сграда, а не на отделни обекти в нея. За разлика от първата хипотеза, която третира новопоявил се, в резултат на извършено надстрояване и/или допълващо застрояване, несъществуващ до момента изцяло нов обект, макар и като част, обособена като самостоятелен обект към вече съществуваща сграда, то във втората хипотеза се касае за реконструкция, основно обновяване и/или преустройство на съществуваща вече сграда по смисъла на понятието, изяснено по-горе. В тази втора хипотеза, включваща преустройство - в аспект на казуса, законодателят е използвал само понятието "сгради" и не е включил понятието "части, обособени като самостоятелни обекти от съществуващи сгради", както изрично е посочено в първата хипотеза. Поради това, не може да се направи извод, че е налице "нова сграда" в хипотезите на реконструкция, основно обновяване и/или преустройство на отделни самостоятелни обекти в съществуваща вече сграда.
Предвид изложеното, когато се касае за реконструкция, основно обновяване и/или преустройство на части от съществуваща сграда, макар и обособени като самостоятелни обекти в нея, независимо от стойността на направените преки разходи за извършването им, следва да се приеме, че в резултат на същите не възниква "нова сграда" по смисъла на § 1, т. 5, б. "в" от ДР на ЗДДС. Следователно, в настоящия случай е налице подобрение по смисъла на § 1, т. 32, буква "б" от ДР на ЗДДС, съгласно която подобрение е за стоки, включително недвижими имоти, различни от сгради, и услуги, които са или биха били дълготрайни активи - дейността по извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив, които водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на този актив.
При последващата продажба на имота или части от него предвид обстоятелството, че предмет на доставката е стара сграда по смисъла на ЗДДС и в случай, че дружеството не е упражнило правото си на избор, предвидено в чл. 45, ал. 7 от ЗДДС, доставката да се третира като облагаема, разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС може да бъде приложена.
В заключение уведомяваме, че настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка различна от посочената, същото не може да се позовава на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Основната дейност на "А" ООД е покупко-продажба и учредяване на вещни права върху недвижими имоти, отдаване под наем, реконструкция и модернизация на недвижими имоти.
С нотариален акт от ......2022 г. дружеството придобива чрез покупко-продажба недвижим имот в гр. В., представляващ самостоятелен обект в сграда - целият втори етаж от административна сграда в гр. В., с функционално предназначение по документи - за склад. За тази доставка, на основание чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, не е начислен ДДС, тъй като е прието, че е налице "стара сграда" по аргумент за противното от § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС. Цялата сграда, част от която е и закупеният имот, има разрешение за ползване от ......1976 г.
На общо събрание на дружеството през месец .... 2023 г. е взето решение имотът да бъде преустроен на два самостоятелни обекта в сграда с предназначение - офиси, които да бъдат продадени. За извършване на необходимите промени е издадено Разрешение за строеж № .../.......2023 г. от Община В. за промяна предназначението на складово помещение в офиси. В срок до края на месец .... 2023 г. предстои въвеждане в експлоатация на обекта и издаване на удостоверение за въвеждане в експлоатация от Община В.
Предвид предстоящите продажби към настоящия момент дружеството извършва текущ ремонт на двата самостоятелни обекта. Допълнително е уточнено в телефонен разговор, че за извършените ремонтни дейности във връзка с промяната на предназначението дружеството не е ползвало право на приспадане на данъчен кредит.
Въпрос: С оглед на обстоятелството, че сградата не е нова, изминали са повече от 60 месеца от издаването на разрешението за ползване, но за притежавания от дружеството самостоятелен обект в сграда - втори етаж, има издадено разрешение за строеж за промяна на предназначението на складово помещение в 2 броя офиси през 2023 г. и предстои издаване на удостоверение за въвеждане в експлоатация на основание чл. 177, ал. 3 от ЗУТ, при предстоящата продажба на обособените два самостоятелни обекта - офиси, следва ли да се приложи разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС и доставката да се третира като освободена или е налице доставка на "нова сграда" по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС, поради което следва да се начисли ДДС?
При така изложената фактическа обстановка, с оглед разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС, обн. ДВ, бр. 63 от 04.08.2006 г., изм. и доп. ДВ, бр. 66 от 01.08.2023 г.) и Правилника за прилагането му (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76 от 15.09.2006 г., посл. изм. и доп. ДВ, бр. 99 от 28.11.2023 г.) е изразено следното становище.
Съгласно чл. 2, т. 1 от ЗДДС с данък върху добавената стойност се облага всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. По смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по чл. 6 и чл. 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
Освободените от облагане с данък върху добавената стойност доставки са регламентирани в глава четвърта от ЗДДС, чл. 38 - 50. Правилата за освобождаване от облагане подлежат на стриктно тълкуване, тъй като представляват дерогации от общия принцип, че с ДДС се облага всяка стока или услуга, предоставена възмездно от данъчно задължено лице.
Съгласно чл. 45, ал. 3 от ЗДДС освободена доставка е доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях.
В ЗДДС няма легална дефиниция за "сгради, които не са нови". Определението за "сгради, които не са нови" се извежда по аргумент за противното от определението за "нови сгради" в § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС. С тази норма "нови сгради" са:
- буква "а" - сгради, които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, са с етап на завършеност "груб строеж"; или
- буква "б" - сгради, за които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията; или
- буква "в" - сгради, които отговарят на следните условия:
- подбуква "аа" - представляват части, обособени като самостоятелни обекти от съществуващи сгради в резултат на извършено надстрояване и/или допълващо застрояване, и тези части може да бъдат обект на отделни доставки, или представляват сгради, за които направените преки разходи за извършване на реконструкция, основно обновяване и/или преустройство са не по-малко от една трета от пазарната цена на тези сгради към датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията, и
- подбуква "бб" - към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията.
По силата на чл. 45, ал. 7 от ЗДДС, в случаите на доставка по ал. 3 от същата норма, доставчикът може да избере доставката на сграда, която не е нова, да бъде облагаема.
Съгласно § 1, т. 94 от ДР на ЗДДС "надстрояване", "допълващо застрояване", "реконструкция", "основно обновяване", "преустройство" са понятия по смисъла на Закона за устройство на територията (ЗУТ). Легално определение за целите на ЗУТ на "реконструкция" се съдържа в § 5, т. 44 от ДР на ЗУТ, а на "основно обновяване" - в § 5, т. 66 от ДР на ЗУТ. За "надстрояване" и "преустройство" няма конкретни дефиниции в ЗУТ, а "допълващото застрояване" е регламентирано в чл. 41 и следващите от ЗУТ.
Предвид изложеното, в конкретния случай, доколкото разрешението за ползване на сградата е издадено през 1976 г., към настоящия момент сградата не отговаря на определението за "нова сграда" по § 1, т. 5, буква "б" от ДР на ЗДДС.
Същевременно, с оглед изложеното в запитването обстоятелство за извършено през 2023 г. преустройство на част от сградата, обособена като самостоятелен обект от съществуваща сграда (от складово помещение в 2 броя офиси), за което е издадено удостоверение за въвеждане в експлоатация на строеж по реда на ЗУТ (преустройство и смяна на предназначението от складово помещение в офиси), следва да се установи дали за този отделен обект от сградата са налице кумулативните условия на § 1, т. 5, буква "в" от ДР на ЗДДС.
В ЗДДС липсва легална дефиниция на понятието "сграда". В § 1, т. 82 от ДР на ЗДДС е дефинирано понятието "недвижими имоти", което препраща към чл. 13б от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на мястото на доставка на услуги, където липсва дефиниция на "сграда".
Дефиниция за "сграда" се съдържа в Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност. Съгласно чл. 12, пар. 2 от Директива 2006/112/ЕО за целите на директивата "сграда" означава всяка конструкция, фиксирана към или в земята.
На основание чл. 37 от Указ № 883 за прилагане на Закона за нормативните актове, думи или изрази с утвърдено правно значение се използват в един и същ смисъл във всички нормативни актове. Ако се налага отклонение от общоприетия смисъл на дума или израз, с допълнителна разпоредба се определя смисълът им за съответния нормативен акт.
Извод: Към момента на анализа сградата като цяло не отговаря на критериите за "нова сграда" по § 1, т. 5, буква "б" от ДР на ЗДДС, но за преустроения самостоятелен обект (от склад в 2 офиса) следва да се провери изпълнението на кумулативните условия на § 1, т. 5, буква "в" от ДР на ЗДДС, за да се определи дали предстоящите доставки ще са освободени по чл. 45, ал. 3 от ЗДДС или облагаеми като доставка на "нова сграда".
