Изх. № М-24-39-193
Дата: 03. 04 .2023 год.
ЗМДТ, чл. 14, ал. 1;
ЗМДТ, чл. 21, ал. 1;
ЗУТ, чл. 40, ал. 1;
ДОПК, чл. 99, ал. 3;
ДОПК, чл. 99, ал. 5;
ДОПК: чл. 107, ал. 3.
ОТНОСНО:облагане с данък върху недвижимите имоти /ДНИ/ и такса битови отпадъци /ТБО/по Закона за местните данъци и такси /ЗМДТ/ на жилищни по предназначението си имоти, собственост и управлявани от юридическо лице
Във Вашe писмо, постъпило в Централно управление на Националната агенция за приходите и заведено с вх. №...............11.2022г., е изложена следната фактическа обстановка:
"..........." ЕООД /дружество/то/ е собственик на 11 недвижими имота, ситуирани на територията на гр. С, представляващи жилищни апартаменти, отдавани под наем за краткосрочно и/или дългосрочно настаняване. Дружеството е направило опит да подаде декларация по чл. 14 ЗМДТ за всеки един от апартаментите, в които е отбелязало, че обектът представлява жилище и ще бъде използван за жилищни нужди на физически лица. При подаването на декларациите служител на компетентната дирекция "Местни данъци и такси" е указал, че декларациите на всички 11 обекта не могат да бъдат приети като имоти с предназначение за жилищни нужди, а това е допустимо само за един от имотите, като за останалите следва да бъде посочено, че ще бъдат използвани със стопански цели. Дружеството е изпълнило така посочените от общинския служител указания, като в Таблица 3 на Раздел III от декларацията е посочило отчетната стойност на имотите. Вследствие изложеното, компетентната община е обложила имотите като нежилищни, с което дружеството изразява несъгласие. Част от имотите са регистрирани или категоризирани по Закона за туризма/ЗТ/.
Предвид изложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси:
1.Какво следва да бъде данъчното третиране по ЗМДТ на недвижимите имоти - апартаменти, собственост на юридическо лице, и отдавани под наем на физически лица за краткосрочно или дългосрочно настаняване?
2. Как следва да бъде квалифициран даден недвижим имот - апартамент, собственост на юридическо лице /жилищен или нежилищен/, който се използва за дългосрочно отдаване под наем и такъв, който е регистриран по ЗТ и се използва за краткосрочно отдаване под наем?
3. Кое следва да бъде взето под внимание при определяне данъчната оценка на недвижимите имоти съгласно приложение №2 към ЗМДТ - данъчната оценка или отчетна стойност на имотите, и длъжни ли са лицата да посочват отчетна стойност след като апартаментите се използват за жилищни цели?
4. Ще има ли разлика в облагането, в случай че апартаментите се отдават с цел дългосрочен наем на физически лица, или са регистрирани по ЗТ и се отдават с цел краткосрочно настаняване?
5. В правомощията на служител на местната администрация ли е да дава указания на данъчно задължено лице да поправя или допълва информацията, която то е декларирало в декларацията по чл. 14 ЗМДТ под претекст, че ако не бъде предоставена информацията, декларацията не може да бъде приета за обработване? С оглед на изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходитеизразявам следното становище:
Предвид взаимосвързаността на поставените въпроси същите следва да бъдат разгледани заедно.
Основата за облагане на жилищните имоти на предприятия е данъчната оценка на имота, определена в съответствие с нормите по приложение №2 към закона /чл. 21 ЗМДТ/. За всички останали имоти на предприятията това е по-високата между отчетната им стойност и данъчната оценка съгласно приложение №2 към ЗМДТ.
ЗМДТ не съдържа определения на основните вещноправни понятия "жилищни" и "нежилищни" имоти. Предвид това, съгласно чл. 37, ал. 1 от Указ №883 за прилагане наЗакона за нормативните актове "думи или изрази с утвърдено правно значение се използват в един и същ смисъл във всички нормативни актове". В тази връзка за изясняване на съдържанието на двете понятия следва да се вземат предвид легалните определения на "жилище" и "жилищна сграда", дадени в Закона за устройство на територията /ЗУТ/ /обн. ДВ, бр. 1 от 2001 г., в сила от 31.03.2001 г./ и издадената на основание на чл. 13, ал. 1 от с.з. Наредба №7 от 22.12.2003 г. за правила и нормативи за устройство на отделнитевидове територии и устройствени зони. По силата на §5, т. 29 от Допълнителните разпоредби на ЗУТ "жилищна сграда" е сграда, предназначена за постояннообитаване, в която най-малко 60 на сто от нейната разгъната застроена площ се заема от жилища. "Жилище" според определението на т. 30, §5 от ДР на закона е "съвкупност от помещения, покрити и/или открити пространства, обединени функционално и пространствено в едно цяло за задоволяване на жилищни нужди". Изискванията за "жилище" са регламентирани в чл. 40, ал. 1 ЗУТ, според която "Всяко жилище трябва да има самостоятелен вход, най-малко едно жилищно помещение, кухня или кухненски бокс и баня-тоалетна, както и складово помещение, което може да бъде в жилището или извън него" .
От изложеното в запитването Ви е видно, че притежаваните от дружеството недвижими имоти могат да бъдат квалифицирани като жилищни имоти, тъй като отговарят на изискванията за "жилище", регламентирани в чл. 40, ал. 1 ЗУТ и са предназначени за задоволяване на жилищни нужди. Въпреки това са налице данни, че част от въпросните имоти се ползват от юридическото лице за отдаване под краткосрочен наем. В тези случаи съдебната практика безпротиворечиво приема, че същите следва да бъдат обложени като нежилищни имоти, тъй като чрез тях се осъществява стопанска дейност /Решение №4349 от 09.05.2022 г. по адм. д. №6567/2021 г., VIII отд. На ВАС; Решение №4517 от 27.03.2019 г. по адм. д. №710/2018 г., VII отд. на ВАС; Решение №6047 от 20.06.2022 г. по адм. д. №33/2022 г., VIII отд. на ВАС; Решение №6660 от 03.06.2021 г. по адм. д. №1824/2021 г., VIII отд. на ВАС/. Тук следва да въведем уточнението, че законът изначално предвижда диференциране с оглед предназначението, а не с оглед собствеността на имотите /по арг. от чл. 21, ал. 1 ЗМДТ/. В цитираните решения, като съществен аргумент в подкрепа на облагането им като нежилищни имоти, съдът посочва регистрацията/категоризацията им по ЗТ, т.е. съдът приема, че не устройственият статут на имота е определящ за данъчното му облагане, а предназначението, с което имотът фактически се ползва - релевантно и в настоящия случай - фактическото ползване на имотите е със стопанска цел, а не за задоволяване на жилищни нужди.
Като контрапункт на изложеното дотук, следва да посочим изразеното от Конституционния съд /КС/ на Република България в Решение №4 от 09.04.2019 г. на КС по к. д. №15/2018 г., а именно: "регистрацията на имотите по чл. 61, ал. 2 от ЗТ се прави от лица, които извършват туристическа дейност /по чл. 3 ЗТ/, т.е. имотът се използва за туроператорска и друга предвидена дейност, респ. самите имоти в обхвата на чл. 3, ал. 3 ЗМДТ са туристически обекти, поради което по ЗМДТ, раздел VІ, собственикът им /но не и самият имот - арг. от чл. 61з ЗМДТ/ се облага с патентен данък и именно "за доходите си"/". Иначе казано - разграничава се смесването на елементи на подоходния и имуществения вид данък.
Прави впечатление, че цитираните по-горе решения на ВАС са постановени в полза на облагането на имотите като нежилищни, след посоченото решение на КС. В тази връзка, като основен аргумент на съда за постановяване на решение в този смисъл е посоченото в Решение №429 от 16.01.2023 г. по адм. д. №3192/2022 г., I отд. на ВАС - при безспорно установяване, че собственикът е декларирал притежавания от него жилищен имот като нежилищен.Същото заключение може да бъде изведено и при декларирането на имотите за стопански цели в колона 6 на таблица 3 от част II на декларацията по чл. 14 ЗМДТ.
Предвид изложеното и в съответствие с разпоредбата на чл. 21, ал. 1 ЗМДТ, съгласно която данъчната оценка на недвижимите имоти на предприятията, е по-високата между отчетната им стойност и данъчната оценка съгласно приложение №2, на дружество коректно е било указано да декларира данни за отчетната стойност на имотите, предназначени за краткосрочно отдаване под наем, която впоследствие да послужи за данъчна основа за облагане с ДНИ и ТБО.
В името на обективността следва да споменем, че е налице и решение на ВАС - обратно на цитираната съдебна практика /Решение №7368 от 17.05.2019 г. по адм. д. №1602/2019 г., VIII отд. на ВАС/.
Oт изложеното в запитването Ви става ясно, че не всички имоти, собственост на дружеството са регистрирани/категоризирани по ЗТ, респ. се отдават по наем за краткосрочно настаняване, а има и такива, които са отдавани под наем за дългосрочно задоволяване на жилищни нужди. По отношение тези имоти следва да имате предвид, че както бе посочено - апартаментите представляват жилищни имоти, тъй като отговарят на изискванията за "жилище", регламентирани в чл. 40, ал. 1 ЗУТ и са предназначени за дългосрочно задоволяване на жилищни нужди. В тази връзка къщи, апартаменти и пр., които не се използват фактически с друго предназначение, се декларират и облагат като жилищни, независимо дали принадлежат на физически лица или на предприятия. Изразеното се отнася само до случаите, при които апартаменти не се използват с предназначение, различно от жилищното /напр. за офиси, туристически обекти и др./.
По отношение поставения въпрос, касаещ предоставянето на допълнителни данни в декларация по чл. 14 ЗМДТ, изискани от служител на общинската администрация под претекст, че при неподаването им същата няма да бъде приета за обработка, следва да имате предвид, че приложение намира разпоредбата на чл. 99, ал. 3 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс/ДОПК/, съгласно която служителите, извършващи приемането на декларациите, при поискване са длъжни да оказват съдействие по всички въпроси, свързани с попълването на декларацията, както и да посочат необходимостта от отстраняване на непълноти в попълнена декларация /в т.ч. по чл. 103 ДОПК/. Въпреки това, съгласно ал. 5 на същата норма, приемането на декларация може да бъде отказано само ако не е подписана или не е подадена от упълномощено лице или не съдържа данните за идентификация по чл. 81, ал. 1, т. 2 и 3.
Също така, следва да имате предвид, че съгласно чл. 4, ал. 3 ЗМДТ в производствата служителите на общинската администрация имат правата и задълженията на органи по приходите, а в производствата по обезпечаване на данъчни задължения - на публични изпълнители. В случаите, когато след прием на декларация са констатирани несъответствия, редът за отстраняването им е регламентиран в чл. 103 ДОПК - чрез покана до подателя за отстраняване на несъответствия и подаването на нова декларация. При неизпълнение на указаното от органите на общинската администрация в законоустановения 14-дневен срок, се пристъпва към служебно издаване на акт за установяване на задължение за ДНИ и ТБО по чл. 107, ал. 3 ДОПК, който подлежи на оспорване по административен ред пред ръководителя на звеното за местни приходи на общината по местонахождение на имота, а след това пред компетентния административен съд.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/
В запитването е изложено, че "..........." ЕООД е собственик на 11 недвижими имота, разположени в гр. С, представляващи жилищни апартаменти, които се отдават под наем за краткосрочно и/или дългосрочно настаняване. Дружеството е направило опит да подаде декларации по чл. 14 от ЗМДТ за всеки апартамент, като е посочило, че обектът е жилище и ще се използва за жилищни нужди на физически лица. При подаването служител на дирекция "Местни данъци и такси" е указал, че декларациите за всички 11 обекта не могат да бъдат приети като имоти с предназначение за жилищни нужди, а това е допустимо само за един от имотите, като за останалите следва да се посочи, че ще бъдат използвани със стопански цели. Дружеството е изпълнило указанията, като в таблица 3 на раздел III от декларацията е посочило отчетната стойност на имотите. В резултат общината е обложила имотите като нежилищни, с което дружеството не е съгласно. Част от имотите са регистрирани или категоризирани по Закона за туризма.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Какво следва да бъде данъчното третиране по ЗМДТ на недвижимите имоти - апартаменти, собственост на юридическо лице, и отдавани под наем на физически лица за краткосрочно или дългосрочно настаняване?
Въпрос 2: Как следва да бъде квалифициран даден недвижим имот - апартамент, собственост на юридическо лице (жилищен или нежилищен), който се използва за дългосрочно отдаване под наем и такъв, който е регистриран по ЗТ и се използва за краткосрочно отдаване под наем?
Въпрос 3: Кое следва да бъде взето под внимание при определяне данъчната оценка на недвижимите имоти съгласно приложение №2 към ЗМДТ - данъчната оценка или отчетната стойност на имотите, и длъжни ли са лицата да посочват отчетна стойност, след като апартаментите се използват за жилищни цели?
Въпрос 4: Ще има ли разлика в облагането, в случай че апартаментите се отдават с цел дългосрочен наем на физически лица, или са регистрирани по ЗТ и се отдават с цел краткосрочно настаняване?
Въпрос 5: В правомощията на служител на местната администрация ли е да дава указания на данъчно задължено лице да поправя или допълва информацията, която то е декларирало в декларацията по чл. 14 ЗМДТ под претекст, че ако не бъде предоставена информацията, декларацията не може да бъде приета за обработване?
Становището разглежда въпросите съвместно, поради тяхната взаимосвързаност.
1. Основи за облагане и разграничение между жилищни и нежилищни имоти
Съгласно чл. 21, ал. 1 от ЗМДТ основата за облагане на жилищните имоти на предприятия е данъчната оценка на имота, определена по нормите на приложение №2 към закона. За всички останали имоти на предприятията основата е по-високата между отчетната им стойност и данъчната оценка съгласно приложение №2 към ЗМДТ.
ЗМДТ не съдържа определения на понятията "жилищни" и "нежилищни" имоти. На основание чл. 37, ал. 1 от Указ №883 за прилагане на Закона за нормативните актове "думи или изрази с утвърдено правно значение се използват в един и същ смисъл във всички нормативни актове". Поради това за изясняване съдържанието на понятията "жилище" и "жилищна сграда" се ползват легалните определения в Закона за устройство на територията и Наредба №7 от 22.12.2003 г. за правила и нормативи за устройство на отделните видове територии и устройствени зони.
Съгласно §5, т. 29 от Допълнителните разпоредби на ЗУТ "жилищна сграда" е сграда, предназначена за постоянно обитаване, в която най-малко 60 на сто от разгънатата застроена площ се заема от жилища. По §5, т. 30 от ДР на ЗУТ "жилище" е "съвкупност от помещения, покрити и/или открити пространства, обединени функционално и пространствено в едно цяло за задоволяване на жилищни нужди".
Изискванията към "жилище" са уредени в чл. 40, ал. 1 от ЗУТ, според който "Всяко жилище трябва да има самостоятелен вход, най-малко едно жилищно помещение, кухня или кухненски бокс и баня-тоалетна, както и складово помещение, което може да бъде в жилището или извън него".
От изложеното в запитването следва, че притежаваните от дружеството имоти могат да бъдат квалифицирани като жилищни имоти, тъй като отговарят на изискванията за "жилище" по чл. 40, ал. 1 от ЗУТ и са предназначени за задоволяване на жилищни нужди.
Извод: По своя устройствен статут и характеристики имотите представляват "жилища" по смисъла на ЗУТ, но за целите на ЗМДТ следва да се отчете и фактическото им ползване.
2. Фактическо ползване, краткосрочно отдаване и съдебна практика
Въпреки устройствената квалификация като жилищни, са налице данни, че част от имотите се ползват от юридическото лице за отдаване под краткосрочен наем. В тези случаи съдебната практика безпротиворечиво приема, че имотите следва да бъдат обложени като нежилищни, тъй като чрез тях се осъществява стопанска дейност. Посочени са следните решения на Върховния административен съд:
- Решение №4349 от 09.05.2022 г. по адм. д. №6567/2021 г., VIII отд. на ВАС;
- Решение №4517 от 27.03.2019 г. по адм. д. №710/2018 г., VII отд. на ВАС;
- Решение №6047 от 20.06.2022 г. по адм. д. №33/2022 г., VIII отд. на ВАС;
- Решение №6660 от 03.06.2021 г. по адм. д. №1824/2021 г., VIII отд. на ВАС.
Подчертава се, че законът диференцира имотите с оглед предназначението, а не с оглед собствеността им (по аргумент от чл. 21, ал. 1 от ЗМДТ). В цитираните решения като съществен аргумент за облагане като нежилищни имоти съдът посочва регистрацията/категоризацията им по Закона за туризма. Съдът приема, че не устройственият статут на имота е определящ за данъчното му облагане, а фактическото предназначение, с което имотът се ползва - в разглеждания случай ползването е със стопанска цел, а не за задоволяване на жилищни нужди.
Извод: Когато жилищен по устройствен статут имот на предприятие се използва фактически за краткосрочно настаняване и е регистриран/категоризиран по ЗТ, съдебната практика приема, че за целите на ЗМДТ той се облага като нежилищен имот, тъй като се използва за стопанска дейност.
3. Позиция на Конституционния съд и разграничение между подоходно и имуществено облагане
Като контрапункт се цитира Решение №4 от 09.04.2019 г. на Конституционния съд по к. д. №15/2018 г., в което е прието, че "регистрацията на имотите по чл. 61, ал. 2 от ЗТ се прави от лица, които извършват туристическа дейност (по чл. 3 ЗТ), т.е. имотът се използва за туроператорска и друга предвидена дейност, респ. самите имоти в обхвата на чл. 3, ал. 3 ЗМДТ са туристически обекти, поради което по ЗМДТ, раздел VI, собственикът им (но не и самият имот - арг. от чл. 61з ЗМДТ) се облага с патентен данък и именно "за доходите си"."
С това се подчертава разграничението между елементите на подоходния и имуществения данък - патентният данък по раздел VI на ЗМДТ облага доходите на собственика от туристическа дейност, а не самия имот като обект на имуществен данък.
Отбелязва се, че цитираните по-горе решения на ВАС, постановени в полза на облагането на имотите като нежилищни, са след посоченото решение на Конституционния съд. В тази връзка като основен аргумент на съда за постановяване на решения в този смисъл се посочва Решение №429 от 16.01.2023 г. по адм. д. №3192/2022 г., I отд. на ВАС, при което е налице безспорно установяване, че собственикът е декларирал притежавания от него жилищен имот като нежилищен.
Същото заключение може да бъде изведено и при деклариране на имотите за стопански цели в колона 6 на таблица 3 от част II на декларацията по чл. 14 от ЗМДТ.
Извод: Въпреки разграничението, направено от Конституционния съд между подоходно и имуществено облагане, актуалната съдебна практика на ВАС приема, че когато собственикът сам декларира жилищен имот като нежилищен или за стопански цели, това е основание имотът да се облага като нежилищен по ЗМДТ.
4. Определяне на данъчната оценка и задължение за посочване на отчетна стойност
С оглед изложеното и съобразно чл. 21, ал. 1 от ЗМДТ, според който данъчната оценка на недвижимите имоти на предприятията е по-високата между отчетната им стойност и данъчната оценка съгласно приложение №2, на дружеството коректно е било указано да декларира данни за отчетната стойност на имотите в декларацията по чл. 14 от ЗМДТ, когато имотите се третират като нежилищни или се използват за стопански цели.
Извод: При имоти на предприятия, които за целите на ЗМДТ се третират като нежилищни или се използват за стопански цели, основата за облагане е по-високата между отчетната стойност и данъчната оценка, поради което общинската администрация правилно изисква посочване на отчетната стойност в декларацията по чл. 14 от ЗМДТ.
