3_1389/16.11.2022 г.
ЗДДФЛ, чл. 4, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 8, ал. 2;
ЗДДФЛ, чл. 37, ал. 1, т. 7;
ЗДДФЛ, чл. 37, ал. 2;
ЗДДФЛ, чл. 46, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 55, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 58, ал. 1;
ЗДДФЛ,чл. 64, ал. 3 и 4;
ЗДДФЛ, чл. 65, ал. 1;
ЗДДФЛ,чл. 75;
ЗКПО,§ 1, т. 9 от ДР
ОТНОСНО: Данъчно третиране на доходи, начислени/изплатени от местно юридическо лице в полза на чуждестранно физическо лице съгласно разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ при извършване на услуги
Според изложеното в запитването дейността на ЕООД е строителство. Дружеството желае да назначи по трудов договор лице с двойно гражданство - турско и българско. Лицето е с център на жизнените интереси в Република Турция. Задълженията, които лицето ще извършва са свързани с организиране и договаряне с доставчици и клиенти в Турция. Фактически лицето ще полага труда си в Турция.
Във връзка с горното са поставени следните въпроси:
1. Трябва ли да се изиска от лицето удостоверение за местно лице на Република Турция?
2. Ако лицето представи удостоверение следва ли да се удържа данък в България?
3. Следва ли да се издава на лицето служебна бележка по чл. 45 от ЗДДФЛ за придобития доход и удържаните осигурителни вноски?
4. Необходимо ли е лицето да изиска някакъв друг документ за този доход от НАП в България?
При така изложената фактическа обстановка, с оглед разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ, обн. ДВ бр. 95/2006 г., посл. изм. ДВ бр. 52/2022 г.) е изразено следното становище:
Дефинирането на едно физическо лице като местно или като чуждестранно има първостепенно значение за определяне на данъчните му задължения. Това е така, тъй като на основание чл. 6 и 7 от ЗДДФЛ местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, докато чуждестранните физически лица са носители на задължението само за данъци за придобити доходи от източници в страната. Съгласно чл. 5 от ЗДДФЛ чуждестранни физически лица са лицата, които не са местни лица по смисъла на чл. 4.
На основание чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице:
1. което има постоянен адрес в България, или
2. което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период, или
3. което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или
4. чийто център на жизнени интереси се намира в България.
Попадайки в една от изброените хипотези, физическото лице се счита за местно по смисъла на българското данъчно законодателство, с изключение на случаите по чл. 4, ал.5 от ЗДДФЛ, а именно - не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната.
Видно от цитираните разпоредби двойното гражданство не е критерий, въз основа на който едно физическо лице може да се определи като местно или чуждестранно за целите на данъчното му облагане в България. В запитването не е посочено категорично, но може да се предполага, че в конкретния случай става въпрос за чуждестранно физическо лице. Ако това е така, на основание чл. 7 от ЗДДФЛ, то ще е задължено само за доходи от източници в България.
Правилата за класифицирането на доходи, като доходи от източници в Република България са регламентирани с разпоредбите на чл. 8 от ЗДДФЛ и ако даден доход на чуждестранно физическо лице не попада в обхвата на тази разпоредба, то този доход няма да бъде от източник в страната и съответно няма да подлежи на облагане в Република България.
Съгласно чл. 8, ал. 2 от ЗДДФЛ, доходите от труд, положен на територията на Република България, или от услуги, извършени на територията на Република България, са от източник в Република България.
В разпоредбата на § 1, т. 1 от Допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ е регламентирано, че "България" или "страната" е Република България, а когато се употребява в географски смисъл, включва територията, върху която Република България упражнява своя държавен суверенитет, както и континенталния шелф и изключителната икономическа зона, в пределите на които Република България упражнява суверенни права в съответствие с международното право.
Доколкото е посочено в запитването, че чуждестранно физическо лице ще полага труда си извън територията на Република България, то доходите от трудови правоотношения за положен труд на територията на друга страна няма да попадат в обхвата на чл. 8 от ЗДДФЛ, т.е. няма да бъдат доходи от източник в Република България и няма да подлежат на облагане в същата. Следователно, в такива случаи работодателят няма да има ангажименти за удържане и внасяне на данък за тези доходи по реда на ЗДДФЛ и да издава документ по чл. 45 от закона.
За да се отговори в пълнота на поставения въпрос във връзка с прилагането на нормите на ЗДДФЛ, е необходимо освен да бъде конкретизиран статута на чуждестранното лице - получател на дохода, така също да е налице и подробно описание на вида на изплатения доход. При квалифицирането на дохода е необходимо да се има предвид, че наименованието на един договор не е определящо, а следва да се търси действителната воля на страните и естеството на извършената услуга.
Както бе посочено по-горе, от описаната в запитването фактическа обстановка приемаме, че лицето е чуждестранно за целите на данъчното му облагане в България, поради което то ще е данъчно задължено само за доходи от източници в България.
В ал. 6 на чл. 8 от ЗДДФЛ са визирани конкретни видове доходи, които, при наличието на регламентираните в закона условия, се смятат за доходи от източници в Република България, в т.ч. и възнагражденията за технически услуги, начислени/ изплатени от местни лица. "Възнаграждения за технически услуги" е съответното понятие по смисъла на § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО: "...плащанията с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице".
На основание цитираната дефиниция, услугите, които ще извършва едно чуждестранно физическо лице ще се смятат и съответно ще се облагат като ,,технически услуги" само при условие, че предметът на договора при извънтрудови правоотношения е с елементи на консултации и/или маркетинг.
Ако действително в естеството на извършените услуги не се съдържат такива понятия, респективно елементи, възнагражденията не са от източник в нашата страна, тъй като не са в обхвата на изрично изброените в чл. 8 от ЗДДФЛ доходи и услугите не са извършени на територията на Република България.
На основание чл. 37, ал. 1, т. 7 от ЗДДФЛ възнагражденията за технически услуги, начислени/изплатени в полза на чуждестранни физически лица от източници в Република България, се облагат с окончателен данък, когато не са реализирани чрез определена база в страната и независимо от обстоятелствата по чл. 13 от същия закон.
Съгласно чл. 37, ал. 2 от ЗДДФЛ, окончателният данък се определя върху брутната сума на начислените/изплатените доходи. В съответствие с чл. 46, ал. 1 и чл. 65, ал. 1 от ЗДДФЛ, окончателният данък е в размер 10 на сто и се удържа и внася от предприятието или от самоосигуряващото се лице - платец на дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляването на дохода от предприятието или изплащането на дохода от самоосигуряващото се лице.
На основание чл. 66 от ЗДДФЛ данъкът се внася в републиканския бюджет по сметка на териториалната дирекция на Националната агенция за приходите по мястото на регистрация на платеца на дохода.
Предприятията, платци на доходи, удържали окончателния данък за начислени/изплатени доходи на чуждестранни лица по глава шеста, декларират тези обстоятелства с данъчна декларация по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ, която се подава в сроковете за внасяне на дължимите данъци, в ТД на НАП, в която подлежат на внасяне дължимите данъци - чл. 55 и чл. 57 от ЗДДФЛ.
По силата на чл. 58, ал. 1 от ЗДДФЛ, удостоверение по образец за внесен по реда на този закон данък от чуждестранно физическо лице се издава по искане на лицето. Искането се подава в териториалната дирекция на Националната агенция за приходите, в която е подадена или подлежи на подаване данъчната декларация по чл. 50 или по чл. 55.
Съгласно чл. 64, ал. 3 и 4 от ЗДДФЛ, образецът на удостоверението по чл. 58 от ЗДДФЛ се утвърждава със заповед на министъра на финансите и се обнародва в "Държавен вестник".
Необходимо е да се има предвид, че съгласно чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, с приоритет се прилагат разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. Между Република България и Република Турция е сключена Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото (обн. ДВ. бр.123/1997 г.). Спогодбата има характер на международен договор, който, от една страна намира приложение в националните законодателства на сключилите ги държави, а от друга страна превъзхожда йерархически вътрешните закони. Във връзка с това е необходимо да се посочи, че за възникнали въпроси, свързани с основанията за прилагане и тълкуване на конкретна СИДДО, може да се отправи запитване до Дирекция СИДДО при ЦУ на НАП - гр. София, като следва да се приложат съответните писмени документи във връзка с тях.
Настоящото становище е принципно и се отнася за изложените хипотези, тъй като във фактическата обстановка на запитването не е изложена достатъчна информация и факти, на база на които извършваната дейност и доход да бъдат конкретно квалифицирани за целите на данъчното облагане. Ето защо на този етап преценката за начина на облагане е на дружеството, при спазване на горепосочените правни норми, като следва да се има предвид, че това може да бъде обект на последващ контрол от органите по приходите по реда на чл. 110 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс чрез извършване на проверка и ревизия.
В запитването е посочено, че дейността на ЕООД е строителство. Дружеството възнамерява да назначи по трудов договор лице с двойно гражданство - турско и българско, чийто център на жизнени интереси е в Република Турция. Задълженията на лицето ще са свързани с организиране и договаряне с доставчици и клиенти в Турция, като трудът фактически ще се полага в Турция.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Трябва ли да се изиска от лицето удостоверение за местно лице на Република Турция?
Въпрос 2: Ако лицето представи удостоверение, следва ли да се удържа данък в България?
Въпрос 3: Следва ли да се издава на лицето служебна бележка по чл. 45 от ЗДДФЛ за придобития доход и удържаните осигурителни вноски?
Въпрос 4: Необходимо ли е лицето да изиска някакъв друг документ за този доход от НАП в България?
При така изложената фактическа обстановка, с оглед разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), е изложено следното:
Определянето на едно физическо лице като местно или чуждестранно е от първостепенно значение за данъчните му задължения. Съгласно чл. 6 и чл. 7 от ЗДДФЛ местните физически лица дължат данъци за доходи от източници в Република България и в чужбина, а чуждестранните физически лица - само за доходи от източници в страната.
Съгласно чл. 5 от ЗДДФЛ чуждестранни физически лица са лицата, които не са местни по смисъла на чл. 4. На основание чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице:
- 1. което има постоянен адрес в България, или
- 2. което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период, или
- 3. което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или
- 4. чийто център на жизнени интереси се намира в България.
Попадането в една от тези хипотези води до определяне на лицето като местно по смисъла на българското данъчно законодателство, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, според който не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната.
От тези разпоредби следва, че двойното гражданство не е критерий за определяне на местно или чуждестранно лице за целите на данъчното облагане в България.
В запитването не е посочено категорично, но може да се предполага, че в конкретния случай става въпрос за чуждестранно физическо лице. Ако това е така, на основание чл. 7 от ЗДДФЛ лицето ще е задължено само за доходи от източници в България.
Правилата за класифициране на доходите като доходи от източници в Република България са регламентирани в чл. 8 от ЗДДФЛ. Ако даден доход на чуждестранно физическо лице не попада в обхвата на тази разпоредба, той не е от източник в страната и не подлежи на облагане в Република България.
Съгласно чл. 8, ал. 2 от ЗДДФЛ доходите от труд, положен на територията на Република България, или от услуги, извършени на територията на Република България, са от източник в Република България.
В § 1, т. 1 от Допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ е определено, че "България" или "страната" е Република България, а когато се употребява в географски смисъл, включва територията, върху която Република България упражнява своя държавен суверенитет, както и континенталния шелф и изключителната икономическа зона, в пределите на които Република България упражнява суверенни права в съответствие с международното право.
Тъй като в запитването е посочено, че чуждестранното физическо лице ще полага труда си извън територията на Република България, доходите от трудови правоотношения за труд, положен на територията на друга държава, няма да попадат в обхвата на чл. 8 от ЗДДФЛ, тоест няма да са доходи от източник в Република България и няма да подлежат на облагане в страната.
Следователно в такива случаи работодателят няма да има задължение да удържа и внася данък за тези доходи по реда на ЗДДФЛ и да издава документ по чл. 45 от закона.
За да се отговори в пълнота на поставения въпрос относно прилагането на нормите на ЗДДФЛ, е необходимо да се конкретизира статутът на чуждестранното лице - получател на дохода, както и да се опише подробно видът на изплатения доход. При квалифицирането на дохода наименованието на договора не е определящо, а следва да се търси действителната воля на страните и естеството на извършената услуга.
Както е посочено, от описаната фактическа обстановка се приема, че лицето е чуждестранно за целите на данъчното му облагане в България, поради което ще е данъчно задължено само за доходи от източници в България.
В чл. 8, ал. 6 от ЗДДФЛ са посочени конкретни видове доходи, които при наличие на предвидените в закона условия се смятат за доходи от източници в Република България, включително възнагражденията за технически услуги, начислени/изплатени от местни лица.
"Възнаграждения за технически услуги" е понятието по смисъла на § 1, т. 9 от Допълнителните разпоредби на ЗКПО: "…плащанията с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице".
На основание тази дефиниция услугите, които ще извършва чуждестранно физическо лице, ще се считат и ще се облагат като "технически услуги" само ако предметът на договора при извънтрудови правоотношения съдържа елементи на консултации и/или маркетинг. Ако в естеството на извършените услуги не се съдържат такива елементи, възнагражденията не са от източник в България, тъй като не попадат в изрично изброените в чл. 8 от ЗДДФЛ доходи и услугите не са извършени на територията на Република България.
Съгласно чл. 37, ал. 1, т. 7 от ЗДДФЛ възнагражденията за технически услуги, начислени/изплатени в полза на чуждестранни физически лица от източници в Република България, се облагат с окончателен данък, когато не са реализирани чрез определена база в страната и независимо от обстоятелствата по чл. 13 от закона.
Съгласно чл. 37, ал. 2 от ЗДДФЛ окончателният данък се определя върху брутната сума на начислените/изплатените доходи.
В съответствие с чл. 46, ал. 1 и чл. 65, ал. 1 от ЗДДФЛ окончателният данък е в размер 10 на сто и се удържа и внася от предприятието или от самоосигуряващото се лице - платец на дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляването на дохода от предприятието или изплащането на дохода от самоосигуряващото се лице.
На основание чл. 66 от ЗДДФЛ данъкът се внася в републиканския бюджет по сметка на териториалната дирекция на Националната агенция за приходите по мястото на регистрация на платеца на дохода.
Предприятията - платци на доходи, удържали окончателния данък за начислени/изплатени доходи на чуждестранни лица по глава шеста, декларират тези обстоятелства с данъчна декларация по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ, която се подава в сроковете за внасяне на дължимите данъци в териториалната дирекция на НАП, в която подлежат на внасяне дължимите данъци, съгласно чл. 55 и чл. 57 от ЗДДФЛ.
По силата на чл. 58, ал. 1 от ЗДДФЛ платецът на дохода издава на чуждестранното физическо лице документ за удържания окончателен данък, когато такъв е дължим и удържан, при условията и по реда на закона (разпоредбата в становището е цитирана до "удостове...", като се има предвид удостоверяването на удържания данък).
Извод: При описаната фактическа обстановка, ако лицето е чуждестранно по смисъла на ЗДДФЛ и трудът се полага изцяло извън територията на Република България, доходът от трудовото правоотношение не е от източник в България, не подлежи на облагане по ЗДДФЛ в страната, работодателят няма задължение да удържа и внася данък и да издава документ по чл. 45 от ЗДДФЛ, а изискването за удостоверение за местно лице на Република Турция и други документи следва да се преценява с оглед конкретния статут на лицето и вида на дохода, включително дали се касае за възнаграждения за технически услуги по смисъла на § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО и чл. 8, ал. 6 и чл. 37 от ЗДДФЛ.
