НАП: Данъчно третиране по ЗКПО и ЗДДС на авторски и лицензионни възнаграждения от доставчик от Обединеното кралство след BREXIT

3_188/12.02.2021 г.

ЗДДС, чл. 21, ал. 2;

ЗДДС, чл. 69, ал. 1, т. 3;

ЗДДС, чл. 82, ал. 2, т. 3;

ЗДДС, чл. 86, ал. 1;

ЗДДС, чл. 117, ал. 1, т. 1;

ЗДДС, чл. 168а, ал. 1;

ЗКПО, чл. 13

ОТНОСНО: данък при източника за начислени авторски и лицензионни възнаграждения по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) иданъчно третиране на доставки на услуги съгласно Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС)

В запитването са поставени въпроси от счетоводна кантора, отнасящи се за клиент "А" ЕООД, ЕИК ............, който е идентифициран допълнително в настоящото производство. Съгласно изложеното в него, дружеството получава услуги, определени като авторски и лицензионни възнаграждения от юридическо лице със седалище Великобритания.

Във връзка с горното са поставени следните въпроси:

1. От 01.01.2021 г. при наличието на BREXIT, при получаването на посочените услуги, данъка при източника остава ли 5 %, както е в Спогодбата между Република България и Обединеното Кралство Великобритания и Северна Ирландия за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци на доходите и печалбите от прехвърляне на имущество (СИДДО с Обединеното Кралство Великобритания и Северна Ирландия) или ставката, която следва да се приложи е 10 % съгласно ЗКПО?

2. Доставката на услуга, свързана с авторски и лицензионни възнаграждения, смята ли се за доставка от страна извън Европейския съюз и прилага ли се чл. 21, ал. 2 от ЗДДС за мястото на изпълнение?

3. Ако издадената фактура от доставчика на услугата е със ставка "0" за ДДС, съставя ли се протокол по чл. 117 от ЗДДС за начисляване на данък от получателя на услугата?

При така изложената фактическа обстановка, с оглед разпоредбите на ЗКПО (обн. ДВ, бр. 63/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 110/2020 г.), ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006г., посл. изм. ДВ, бр. 107 от 18.12.2020 г.) и Правилника за приложението му (ППЗДДС, обн. ДВ, бр.76 от 15.09.2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 11 от 09.02.2021 г.) е изразено следното принципно становище:

По първия поставен въпрос:

Между Република България и Обединеното Кралство Великобритания и Северна Ирландия е сключена Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци на доходите и печалбите от прехвърляне на имущество /СИДДО/, ратифицирана със закон от Народното събрание и в сила от 15.12.2015 г. Същата има характер на международен договор, който, от една страна намира приложение в националните законодателства на сключилите ги държави, а от друга страна превъзхожда йерархически вътрешните закони. Това означава, че противоречащи на Спогодбата разпоредби от вътрешното законодателство на държава-страна по СИДДО, ще отстъпят на по-високата по ранг разпоредба от СИДДО, когато такава е приложима. Този принцип е транспониран в корпоративния закон чрез разпоредбата на чл.13 от ЗКПО, която предвижда, че при наличие на обнародван и влязъл в сила международен договор, по който Република България е страна, се прилага съответният международен договор.

Съгласно чл.29 от горепосочената СИДДО с Обединеното Кралство Великобритания и Северна Ирландия, същата остава в сила, докато действието й не бъде прекратено от една от договарящите държави, като подробно е описан механизма на това прекратяване, сроковете, в които може да бъде извършено и как точно ще се прилага то за всеки един от данъците в обхвата на спогодбата.

В настоящия случай никоя от двете договарящи страни не е предприемала действия по прекратяване на Спогодбата, като в контекста на запитването, излизането на Обединеното Кралство Великобритания и Северна Ирландия от ЕС /т.нар. BREXIT/ не води автоматично до прекратяване на спогодбата, нито е равносилно на предприемане на действия в тази насока, поради което същата продължава да се прилага по отношение на местните лица на договарящите се държави.

В тази връзка, ако основанията за прилагане на СИДДО са изпълнени, чуждестранното лице може да се възползва от данъчните облекчения, предвидени в Спогодбата, и българското дружество да удържи 5 % данък при източника от изплатените авторски и лицензионни възнаграждения.

Доколкото в запитването не е изложена някаква по-конкретна фактическа обстановка, нито е формулиран друг конкретен въпрос, то следва да се има предвид, че при евентуално възникнали въпроси, свързани с основанията за прилагане и тълкуване на конкретна СИДДО, следва запитването да се отправи до Дирекция СИДДО при ЦУ на НАП - гр. София, като въпросите следва да бъдат подкрепени със съответните писмени документи.

По втория и третия поставени въпроси:

По смисъла на чл. 8 от ЗДДС услуга е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Съгласно чл. 9, ал. 1 от ЗДДС доставка на услуга е всяко извършване на услуга, а по силата на ал. 2, т. 1 от същата разпоредба за доставка на услуга се смята и продажбата или прехвърлянето на права върху нематериално имущество.

На основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

За да се приложи определен режим на облагане с данък върху добавената стойност на доставките на услуги, е необходимо правилно да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка. В зависимост от това се определя приложимият данъчен закон- за доставките с място на изпълнение на територията на страната е ЗДДС, а за тези с място на изпълнение извън територията на страната - данъчният закон по местоизпълнение на доставката. Това е определящо относно цялостното данъчно третиране на съответната услуга, приложимата данъчна ставка, лицето - платец на данъка и възникването на задължения във връзка със съответния регистрационен режим.

Общите правила за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга се съдържат в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС (съответно чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО). Разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС указва, че мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.

В ЗДДС, в сила от 01.01.2021 г., е създадена глава двадесет и първа "а" "Специални разпоредби във връзка с данъка върху добавената стойност по отношение на Обединеното кралство Великобритания и Северна Ирландия".

По силата на чл. 168а, ал. 1 от ЗДДС, попадащ в обхвата на посочената глава, Обединеното кралство Великобритания и Северна Ирландия е трета страна от 1 януари 2021 година.

Според изложеното в запитването дружеството е получател на услуги, свързани с авторски и лицензионни възнаграждения, с доставчик лице от Обединеното кралство Великобритания.

В конкретния случай, доколкото се касае за доставки на услуги, които не попадат в изрично предвидените в чл. 21, ал. 3-6 и чл. 22-24 от ЗДДС изключения от горното правило, съгласно разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от същия закон (съответно чл.44 от Директива 2006/112/ЕО), мястото на изпълнение на тези доставки е мястото, където получателят по доставката "А" ЕООД е установил независимата си икономическа дейност, т.е. на територията на страната.

В качеството на получател по доставка на услуга по чл. 21, ал. 2 от закона, следва да се съобрази разпоредбата на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС. В същата е посочено, че когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя по доставката, при доставка на услуги - когато получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от ЗДДС. От текста на разпоредбата е видно, че за да се определи получателят на услугата като лице платец на данъка следва да са изпълнени едновременно следните условия:

1. получателят на услугата е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от ЗДДС;

2. доставчикът на услугата е данъчно задължено лице, което не е установено в страната, независимо дали е от държава членка или трета страна;

3. услугата е с място на изпълнение на територията на страната;

4. услугата е предмет на облагаема доставка.

В тази връзка, когато дружеството получава услуги от данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и тези услуги са с място на изпълнение на територията на РБългария, съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, то по силата на чл. 82, ал.2, т. 3 от ЗДДС, е лице платец на данъка. На основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС, в качеството си на получател по доставката "А" ЕООД е длъжно да начисли данък, чрез документиране на получената доставка на услуга, като издаде протокол съгласно чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем и отрази същия в дневника си за продажби за данъчния период, през който е издаден. За така начисления данък ще възникне право на приспадане на данъчен кредит /чл. 69, ал.1, т. 3 от ЗДДС/, ако не са налице ограничителните условия на чл. 70 от закона, при спазване общите правила на ЗДДС и условията на чл. 71, т. 2 от закона.