НАП: Съхранение и признаване за данъчни цели на електронни фактури, получени по електронен път в PDF формат по ЗДДС и ДОПК

Изх. №53-00-12/08.04.2022 г.

ЗДДС - чл. 114, ал. 6, ал. 10, ал. 11; чл. 121;

ППЗДДС - чл. 78, ал. 10

ЗЕДЕУУ - чл. 3, чл. 4 - 12;

ЗСч - чл. 4, ал. 1, ал. 5; чл. 6;

ДОПК - чл. 37; чл. 38

ОТНОСНО: Признаване за данъчни цели електронни фактури, получени по електронен път в PDF формат, във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) иДанъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:

Дружеството е с предмет на дейност - обществено снабдяване с електрическа енергия на потребителите и предоставяне на други услуги свързани с електрическа енергия. Регистрирано лице е по реда на ЗДДС. Във връзка с дейността си, получава фактури по електронен път, изпратени посредством имейл. Фактурите са във формат, който не дава възможност да се извършват последващи промени при вече издадена и получена фактура.

Някои от получените електронни фактури по имейл са подписани с електронен подпис, а други не, както и някои от изпратените имейли с електронни фактури са подписани с КЕП, а други не. Но всички фактури покриват критериите за получени по електронен път, а техния брой нараства драстично, не само заради ситуацията с Ковид, но и с увеличеното използване на интернет от контрагентите на дружеството.

С цел разграничаването на получените фактури по електронен път и тези на хартия, дружеството осъществява контрол на стопанската дейност, който създава надеждна одитна следа чрез свързването на фактурите с други документи - поръчка, договор за доставка, платежни документи, транспортни документи, протоколи за измерени данни, приемо-предавателни протоколи.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Трябва ли да се съхраняват имейлите, с които са получени електронни фактури и за какъв период от време?

2. Трябва ли да се съхраняват електронните фактури подписани с КЕП във форматът, в който са изпратени или може да се запазят вpdfформат, респективно при бъдеща ревизия от дружеството да представятpdfформат с цел доказване на "оригиналност"?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

В запитването е посочено разбирането на дружеството, че съхраняването на електронните фактури подписани с КЕП, както и имейлите, с който са изпратени електронните фактури, не е необходимо, позовавайки се на българското законодателство (ЗСч, ЗДДС, ППЗДДС).

По прилагането на ЗДДС:

Относно изискванията за електронна фактура за целите на ЗДДС, както и на Директива 2010/45/ЕС на Съвета от 13 юли 2010 г. за изменение на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност по отношение на правилата за фактуриране (Директива 2010/45/ЕС), следва да имате предвид следното:

В разпоредбите на Директивата е установено равнопоставено третиране на фактурите както на хартиен носител, така и в електронна форма. Един от основните принципи, залегнал в директивата е, че фактурите на хартиен носител и електронните фактури следва да бъдат третирани равнопоставено, а административната тежест върху фактурирането на хартиен носител не следва да се увеличава. Друг основен принцип в директивата е, че издаваните фактури трябва да отразяват точно действителните доставки на стоки и услуги и респективно изисква автентичността на произхода, целостта на съдържанието и четливостта на фактурите да бъдат гарантирани от момента на издаването им до края на периода на съхраняване.

Дефиниция на понятието "електронна фактура" е дадено в разпоредбата на чл. 217 от Директива 2010/45/ЕС - това е фактура, която съдържа информацията, изисквана съгласно директивата, и издадена и получена в какъвто и да било електронен формат. От значение е да се отбележи, че електронната фактура, както и фактурата на хартиен носител, трябва да съдържа елементите, които се изискват с Директивата 2006/112/ЕО.

Съгласно Директивата за ДДС, за да може една фактура да бъде считана за електронна фактура, същата трябва да бъде издадена и получена в какъвто и да било електронен формат. Това може да включва фактури под формата на структурирани съобщения (формат XML) или друг електронен формат (като електронно писмо с приложение във формат PDF или факс, получен в електронен не хартиен формат).

В контекст на горното, не всички фактури, издадени в електронен формат, могат да бъдат считани за електронни фактури. Фактури, които са създадени и изпратени в електронен формат посредством използването на счетоводен или друг софтуер, и получени на хартиен носител, не са електронни фактури. От друга страна фактури, издадени на хартиен носител, които са сканирани, изпратени и получени по електронната поща, могат да бъдат считани за електронни фактури.

Издаваните фактури трябва да отразяват действителни доставки. Този принцип е разписан в съображение 10 от Директива 2010/45/ЕС  Фактурите трябва да отразяват действителните доставки, поради което следва да бъдат осигурени тяхната автентичност, цялост и четливост. Контролът на стопанската дейност може да се използва, за да се установи надеждна одитна следа, свързваща фактурите и доставките, като по този начин се гарантира, че всички фактури (независимо дали са на хартиен носител или в електронна форма) отговарят на тези изисквания.

Видно от разпоредбата на чл. 233, т. 1 от Директива 2010/45/ЕС, автентичността на произхода, целостта на съдържанието и четливостта на дадена фактура, независимо дали е на хартиен носител или в електронна форма, са гарантирани от момента на издаването до края на периода на съхранението на фактурата.

Всяко данъчнозадължено лице определя начина, по който да гарантира автентичността на произхода, целостта на съдържанието и четливостта на фактурата. Това може да се осъществи чрез какъвто и да било контрол на стопанската дейност, при който се установява надеждна одитна следа, свързваща фактурата и доставката на стоки или услуги.

Така също съгласно разпоредбите на чл. 233, т. 2 от Директива 2010/45/ЕС, данъчно задълженото лице може да изпълни задължението си да гарантира автентичността на произхода и целостта на съдържанието например чрез използването на технологиите, описани в посочената разпоредба: усъвършенстван електронен подпис или електронен обмен на данни (ЕОД). Сами по себе си обаче тези технологии не могат да докажат, че е извършена доставка.

Изисквания за съхранение на данъчните документи по реда на ЗДДС са регламентирани в чл. 114 от закона. Аналогично с постановките, указани в чл. 233, т. 1 и т. 2 от Директива 2010/45/ЕС е изискването, регламентирано в разпоредбата на чл. 114, ал. 6 от ЗДДС. Съгласно тази разпоредба, всяко данъчно задължено лице по избран от него начин осигурява от момента на издаването им до края на периода на съхранението им автентичността на произхода, целостта на съдържанието и четливостта на фактурите и известията към фактурите, издадени от него или от негово име, както и на получените от него фактури и известия към фактури, независимо от това дали са на хартиен носител, или в електронна форма.

Автентичност на произхода означава уверение за самоличността на доставчика или на издаващия фактурата/известието към фактурата от страна на доставчика или от страна на получателя по доставката, в съответствие с §1, т. 65 от ДР на ЗДДС. Цялост на съдържанието, по смисъла на §1, т. 66 от ДР на ДОПК, означава, че съдържанието на фактурата и известието към фактурата не е променено, като форматът на електронна фактура и електронно известие към фактура може да бъде променян. Гарантирането на автентичността на произхода, целостта на съдържанието и четливостта на фактурата или известието към фактурата се осигурява от данъчно-задълженото лице чрез всякакъв контрол на стопанската дейност, който създава надеждна одитна следа между фактурата или известието към фактурата и доставката на стоки или услуги.

Чл. 114, ал. 10 от ЗДДС във вр. с ал. 11 от същата разпоредба регламентира, че гарантирането на автентичността на произхода, целостта на съдържанието и четливостта на фактурата или известието към фактурата се осигурява от данъчно задълженото лице чрез всякакъв контрол на стопанската дейност, който създава надеждна одитна следа между фактурата или известието към фактурата и доставката на стоки или услуги,а автентичността на произхода, целостта на съдържанието и четливостта на електронна фактура и електронно известие към фактура се осигуряват чрез следните примерни технологии:

1. квалифициран електронен подпис по смисъла на Регламент (ЕС) №910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (от 28 август 2014 г.) и Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ), или

2. електронен обмен на данни.

В допълнение към горното е и разпоредбата на чл. 78, ал. 10 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) видно от която, гарантирането на автентичността на произхода, целостта на съдържанието и четливостта на фактурата или известието към фактурата по чл. 114, ал. 10 от закона могат да се осигуряват и чрез друга технология или процедура.

Друг важен аспект, който трябва да се вземе под внимание е, че четливостта на фактурата трябва да запази това си качество до края на периода на съхранение. Фактурата трябва да може да бъде представена в стил, в който цялото съдържание на фактурата, свързано с ДДС, да може да се чете ясно, на хартиен носител или на екран. Също така, трябва да е възможно да се провери дали информацията от оригиналния електронен файлне е променена в представения в четлив вид документ. За да се осигури четливост е необходимо да се осигури подходяща и надеждна програма за четене на формàта на електронните фактури през целия период на съхранение. Четливостта на електронна фактура от момента на издаването до края на периода на съхранението може да се осигури с различни средства, но усъвършенстваните електронни подписи и ЕОД, както е посочено в чл. 233, параграф 2 от Директивата, сами по себе си не са достатъчни, за да гарантират четливост.

Тъй като ЗДДС не поставя специфични изисквания за конкретен формат на електронните фактури, следва да се приеме, че изпращането на PDF файлове по електронен път ще се счита за допустим метод на електронно фактуриране, ако са съобразени и изпълнение изискванията, които са предвидени в чл. 114, ал. 6 от ЗДДС.

Относно приложимостта на ЗДДС, условието за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, ще бъде изпълнено, ако данъчните документи отговарят на изискванията на чл. 114 и чл. 115 от ЗДДС, респективно за електронния документ на изискванията на ЗЕДЕУУ, а в случаите на липса на оригинала на документа, следва да отговаря на изискванията на чл. 58 от ППЗДДС. Липсата на оригинален данъчен документ е нарушение на ЗДДС, а именно не е налице условието по чл. 71, т. 1 от ЗДДС за упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит.

В разпоредбата на чл. 121 от ЗДДС е уреден редът за съхраняване на документите. Видно от разпоредбата на чл. 121, ал. 1, във връзка с ал. 2 от ЗДДС, всяко данъчно задължено лице осигурява съхраняването на данъчните документи издадени от него или от негово име, както и на всички получени от него данъчни документи до 5 години след изтичане на давностния срок за погасяване на публичното задължение, което документите удостоверяват, в оригиналния им вид, като автентичността на произхода и целостта на съдържанието на данъчните документи, както и тяхната четливост трябва да бъдат гарантиране по време на целия срок на съхраняване. Когато данъчните документи се съхраняват чрез електронни средства, в срока по ал. 1 данъчно задължените лица съхраняват и данните, осигуряващи автентичността на произхода и целостта на тяхното съдържание.

Когато данъчно задълженото лице съхранява с помощта на електронни средства, гарантиращи онлайн достъп до електронни фактури и електронни известия към фактури, издадени или получени от него, лицето е длъжно да осигури електронен (онлайн) достъп до съхраняваните данни на:

1. компетентните органи по приходите - когато лицето е установено на територията на страната, както и когато лицето не е установено на територията на страната, но данъкът за доставката е дължим в България;

2. компетентните органи на държавата членка, където данъкът е дължим - когато лицето е установено на територията на страната, а данъкът за доставката е дължим в друга държава.

В случай, че данъчно задълженото лице е издало или получило електронни фактури и/или електронни известия към фактури, същото е длъжно да ги съхранява в оригиналния им вид чрез електронни средства и да осигури на компетентния орган по приходите електронен достъп до електронните фактури и/или известия към фактури. В ЗДДС няма предвидено ограничение осигуряването на съхранението да бъде извършено от лице, различно от лицето, което е издало или получило данъчните документи. Автентичността на произхода, целостта на съдържанието и четливостта на дадена фактура, независимо дали е на хартиен носител или в електронна форма, следва да бъдат гарантирани от момента на издаването до края на периода на съхранението на документа.

За прецизност следва да имате предвид, че предприятията осъществяват текущото счетоводно отчитане на основата на документална обоснованост на стопански операции и факти при спазване на изискванията за съставяне на документи по ЗСч (чл. 3, ал. 3 от ЗСч., в сила от 01.01.2016 г.). Счетоводният документ е хартиен или технически носител на счетоводна информация, класифициран като първичен, вторичен и регистър.

Предвид изложеното първичният счетоводен документ (фактурата) е носител на информация за регистрирана за първи път стопанска операция (чл. 4, ал. 2 от ЗСч). В чл. 4, ал. 5 от ЗСч е регламентирано, че счетоводен документ по чл. 4, ал. 1 от ЗСч може да е електронен документ, който съдържа информацията, изисквана по същия закон, издаден и получен в какъвто и да е електронен формат при спазване на изискванията наЗЕДЕУУ.

Съгласно чл. 3 от ЗЕДЕУУ, електронен документ е електронен документ по смисъла на чл. 3, т. 35 от Регламент (ЕС) №910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (от 28 август 2014 г.). В Регламент №910/2014, "електронен документ" означава всяко съдържание, съхранявано в електронна форма, по-специално текстови или звуков, визуален или аудио-визуален запис. В чл. 3, ал. 2 от ЗЕДЕУУ е регламентирано, че писмената форма се смята за спазена, ако е съставен електронен документ съдържащ електронно изявление. Електронно изявление е словесно изявление, представено в цифрова форма чрез общоприет стандарт за преобразуване, разчитане и представяне на информацията. Електронното изявление може да съдържа и несловесна информация (чл. 2 ЗЕДЕУУ). Изискванията към автора, адресата, посредника, потвърждаване на получаване и място на изпращане и получаване на електронно изявление се съдържат в чл. 4 - 12 от ЗЕДЕУУ

С разпоредбата на чл. 6, ал. 1 от ЗСч са определени минимален брой реквизити, които следва да се съдържат в първичния счетоводен документ, адресиран до други предприятия или физически лица.

Счетоводните документи се съставят при спазване на разпоредбите и изискванията, предвидени в Закона за счетоводството, а данъчните документи (фактура) - в съответствие с изискванията на чл. 114 и чл. 115 от ЗДДС. Документалната обоснованост на стопанските операции и факти е задължително изискване при осъществяване на счетоводството, чрез което се осигуряват неговата обективност и доказателствена сила.

Подписът на издателя, независимо, че не е задължителен реквизит на първичния счетоводен документ, е елемент от задължителната идентификация на търговеца по смисъла на Търговския закон (ТЗ). В чл. 7 от ТЗ е дадено определение на фирма, съгласно което фирма е наименованието, под което търговецът упражнява занятието си и се подписва. Тези данни са задължителни за посочване от търговеца в търговската кореспонденция, по аргумент на чл. 13 от ТЗ.

Редът и движението на счетоводните документи от момента на тяхното създаване или получаване в предприятието до момента на унищожаването или предаването им съгласно ЗСч, се определя от ръководителя на предприятието. Ръководителят на предприятието отговаря и за съхраняването на счетоводната информация по реда и в сроковете по раздел III на глава първа от ЗСч. Изискванията за съхраняване на счетоводната информация са:

• Счетоводната информация се съхранява на хартиен и/или на технически носител в предприятието;
• За определен срок - счетоводни регистри и финансови отчети, включително документи за данъчен контрол, одит и последващи финансови инспекции - 10 години, считано от 1 януари на отчетния период, следващ отчетния период, за който се отнасят;
• Място на съхранение - в частни или държавни архиви по реда на Закона за

Националния архивен фонд(ЗНАФ) при спазване на изискванията на чл. 12, ал. 1 от ЗСч. След изтичане на срока за съхранението им носителите на счетоводна информация (хартиени или технически), които не подлежат на предаване в Националния архивен фонд или в Националния осигурителен институт, могат да се унищожат. Предвид изложеното, в нормативния акт - ЗСч се забранява унищожаване на хартиен носител на информация до изтичане на определения срок за съхранение.

Производствата по установяване на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски са уредени в ДОПК. В глава осма от ДОПК са регламентирани доказателствата и доказателствените средства в административното производство, въз основа на които се установяват факти и обстоятелства от значение за определяне на задълженията за данъци и задължителни осигурителни вноски. Задължение на данъчния субект е да представи всички данни, сведения, документи, книжа, носители на информация и други доказателства отнасящи се до неговите прави и задължения, до фактите и обстоятелствата, подлежащи на установяване в съответното производство, и да посочи всички лица, държавни и общински органи, при които се намират такива. В кодекса е регламентирано, че в случай че субектът не представи изисканите по реда на чл. 37, ал. 3 доказателства, органът по приходите може да приеме, че те не съществуват и преценява само събраните в производството доказателства. В тази връзка в чл. 38 от ДОПК са регламентирани задължения на субекта за съхраняване на носителите на информация. Счетоводната и търговската информация, както и всички други сведения и документи от значение за данъчното облагане и задължителните осигурителни вноски се съхраняват от задълженото лице по реда, установен от ЗНАФ, в срок от 10 години за счетоводни регистри и финансови отчети, а документи за данъчно-осигурителен контрол в срок от 5 години след изтичане на давностния срок за погасяване на публичното задължение, с което са свързани.

В тази връзка следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 171 от ДОПК. Публичните вземания се погасяват с изтичането на 5-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, освен ако в закон е предвиден по-кратък срок (чл. 171, ал. 1 от ДОПК). Алинея 2 на чл. 171 от ДОПК, регламентира още един срок, а именно 10-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение. С изтичането на този срок се погасяват всички публични вземания независимо от спирането или прекъсването на давността освен в случаите, когато задължението е отсрочено или разсрочено, или изпълнението е спряно по искане на длъжника.

След изтичане на срока за съхранението им носителите на информация по чл. 37, ал. 1 от кодекса (хартиен или технически), които не подлежат на предаване в Националния архивен фонд, могат да се унищожат. В чл. 37, ал. 3 от ДОПК са уредени случаите, при които задължените лица, които при създаването и обработката на цялата или на част от информацията по ал. 1 използват информационни системи, продукти или архиви, съхраняват създадените данни в електронен вид за периода по ал. 1 независимо от съхранението им на друг носител. Предвид изложеното, е видно, че в синхрон с разпоредбите на ЗСч, така и в производствата по данъчно-осигурителен контрол, в разпоредбите на кодекса се забранява унищожаване на оригиналния (хартиен и/или технически) носител на информация до изтичане на определения срок за съхранение.

Предвид изложеното, е видно, че в синхрон с разпоредбите на ЗСч, така и в производствата по данъчно-осигурителен контрол, в разпоредбите на кодекса се изисква съхраняване на счетоводната информация 10 години, считано от 1 януари на отчетния период, следващ отчетния период, за който се отнасят;

В заключение следва да се посочи, че в производствата по установяване на задълженията за данъци и задължителни осигурителни вноски, в случай че данъчният субект не представи изисканите по реда на чл. 37, ал. 3 доказателства, органът по приходите може да приеме, че те не съществуват и преценява само събраните в производството доказателства.

В § 2 от Допълнителните разпоредби на ДОПК е предвидено, че за неуредените в ДОПК случаи субсидиарно, приложими са разпоредбите на Административно-процесуалния кодекс (АПК) и Гражданско-процесуалния кодекс (ГПК).В ГПК подробно е уредена материята, свързана с доказателствените средства. Съгласно чл. 183 от ГПК, приложения документ може да бъде представен и в заверен от страната препис, но в този случай при поискване тя е длъжна да представи оригинала на документа или официално заверен препис от него. В противен случай, представеният препис няма доказателствена стойност.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.