Изх. № М-24-36-71
Дата: 22.03.2021 год.
ЗДДС, чл. 66, ал. 2, т. 2
ОТНОСНО:Прилагане на разпоредбата на чл. 66, ал. 2, т. 2 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № М-26-36-71/22.10.2020 г. е заведено Ваше запитване, препратено по компетентност от дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ...., в което е изложена следната фактическа обстановка:
Училището е възложител по договори, сключени по реда на Закона за обществените поръчки (ЗОП), с редица издателства за доставка на познавателни книжки, учебници, учебни комплекти, електронно четими учебници и др. Всички визирани договори са сключени в период преди 30.06.2020 г. Посочената обща цена в договорите е с включен данък върху добавената стойност (ДДС). С оглед действащото тогава законодателство, цената по договорите е формирана от съответната данъчна основа и ДДС, в размер на 20 на сто.
На датата на данъчното събитие, след 01.07.2020 г., по една от доставките доставчикът е издал фактура, като е приложил данъчна ставка от 20 на сто. Съгласно другите приложени към запитването фактури, за доставките с дата на данъчно събитие след 01.07.2020 г. е приложена намалена данъчна ставка от 9 на сто. За да съответства общата стойност по фактурата с цената, посочена в договора за доставка, изпълнителят е завишил размера на данъчната основа. Доставките по договорите са извършени и са издадени съответните фактури. Видно от приложените фактури, датите на данъчните събития са след 30.06.2020 г.
Предвид промяната в ЗДДС и въвеждане на данъчна ставка от 9 на сто по реда на чл. 66, ал. 2, т. 2 от ЗДДС поставяте следните въпроси:
1. Допустимо ли е за доставка на учебници с дата на данъчното събитие след 01.07.2020 г. да се приложи стандартна данъчна ставка от 20 на сто, така както е посочено в приложената фактура?
2. За доставки, осъществени след 01.07.2020 г., с приложена ставка на ДДС в размер на 9 на сто, правилно ли е определена данъчната основа като е взета предвид общата цена по договора, сключен преди 30.06.2020 г.? Следва ли да се прилага намалената данъчна ставка от 9 на сто за доставки на стоки, договорени преди 30.06.2020 г., но изпълнени след датата на промяната на данъчната ставка?
3. В случай на положителен отговор на втори въпрос, това означава ли, че договорената цена, включваща данъчната основа, която остава непроменена, и при прилагане на намалената данъчна ставка от 9 на сто, фактически ще доведе до намаляване на общата договорена цена?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите,въз основа на описаната фактическа обстановкаи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище по направеното запитване:
1.Относими норми от ЗДДС иПравилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност(ППЗДДС):
Редът за определяне на данъчната основа, върху която се начислява данък при доставка на стока/услуга по смисъла на чл. 6/9 от ЗДДС, е определен в чл. 26 от същия закон.
Съгласно чл. 26, ал. 1 от ЗДДС данъчна основа по смисъла на този закон е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост от това, дали доставката е облагаема, или освободена. Данъчната основа, на основание чл. 26, ал. 2 от ЗДДС, се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон, увеличена и/или намалена с елементите, посочени в ал. 3 и ал. 5 от същия законов текст.
По силата на чл. 67, ал. 1 от ЗДДС и чл. 53, ал. 1 от ППЗДДС размерът на данъка се определя, като данъчната основа се умножи по ставката на данъка - Д = (ДО x ДС) / 100, където Д е размерът на данъка за конкретната доставка, ДО - данъчната основа на конкретната доставка, а ДС - съответната данъчна ставка.
Когато при договаряне на доставката не е изрично посочено, че данъкът се дължи отделно, приема се, че той е включен в договорената цена (ал. 2 на чл. 67 от ЗДДС). В този случай, на основание чл. 53, ал. 2 от ППЗДДС, размерът на данъка се определя по следната формула: Д = (Ц x ДС) / (100 + ДС), където Д е размерът на данъка за конкретната доставка, Ц - договорената цена с включен данък или обявената цена на дребно по конкретната доставка, а ДС - съответната данъчна ставка.
2. Данъчно третиране по ЗДДС
Съобразявайки цитираните разпоредби, доколкото към запитването не са приложени договорите по разглеждания казус, но се сочи, че в сключените от възложителите договори "Посочената обща цена в договорите е с включен ДДС. С оглед действащото тогава законодателство, цената по договорите е формирана от съответната данъчна основа и ДДС, в размер на 20 на сто", извън случаите на чл. 41, т. 3 от ЗДДС са възможни следните хипотези на данъчно третиране:
- когато е налице сключен договор с посочена само крайна цена, в която е включен и дължимият по доставката данък
В този случай приложение следва да намери разпоредбата на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС и размерът на данъка следва да се определи по формулата, посочена в чл. 53, ал. 2 от ППЗДДС. Когато данъчното събитие възниква след 30.06.2020 г., доставката се документира с фактура с приложена намалена ставка на данъка от 9 на сто, в сила от 01.07.2020 г. При допусната грешка при документирането на доставката, коригирането на грешката се извършва по реда на чл. 116 от ЗДДС.
- когато е налице сключен договор, в който изрично е вписан размер от 20 на сто на данъка, както и когато е сключен договор, в който е посочена отделно данъчната основа и размерът на данъка или данъчната основа и крайната цена, макар и без изрично да е записано, че ставката на данъка е в размер от 20 на сто
В тези случаи следва да се приеме, че между страните е договорена данъчната основа на съответната доставка. Размерът на данъка следва да се определи по формулата, посочена в чл. 53, ал. 1 от ППЗДДС. В тези случаи, когато данъчното събитие възниква след 30.06.2020 г., промяната в размера на ставката на данъка по силата на чл. 66, ал. 2, т. 2 от ЗДДС (в сила от 01.07.2020 г.) няма да доведе до промяна в стойността на данъчната основа на доставката, а до намаление на упоменатата в договора крайна цена на съответната доставка. Аргумент за това е обстоятелството, че данъкът върху добавената стойност, въпреки че се заплаща от получателя по облагаема доставка на неговия доставчик, всъщност, съобразно принципите на облагане и механизма на действие на същия, следва да е неутрален за икономическите оператори и се събира в полза на бюджета. Предвид нормативното намаление на данъчната ставка, след влизане в сила на изменението данъкът се дължи в намаления съобразно приложимата ставка размер.
Следва да имате предвид, че относно приложението на намалената ставка на ДДС от 9 на сто съгласно разпоредбата на чл. 66, ал. 2 от ЗДДС, в сила от 01.07.2020 г., в частта му за намалената данъчна ставка на доставките на книгие издадено становище с изх. № 20-00-100/29.06.2020 г. от зам. изпълнителния директор на Национална агенция за приходите, допълнено със становище с изх. № 20-00-147/30.09.2020 г. Цитираните становища можете да намерите на интернет страницата на НАП - www.nap.bg.
Следва да имате предвид, че изложеното становище се отнася единствено до тълкуването и прилагането на ЗДДС и ППЗДДС.
В случай че въпросът Ви е в аспект прилагането на ЗОП и в частност относно това дали при така обявените и проведени процедури за възлагане на обществените поръчки и сключените въз основа на тях договори, изменението на данъчните основи на доставките, документирано от изпълнителите, аргументирано със законовата промяна на ставката на данъка за договорените доставки, е допустимо съобразно нормите на ЗОП, Ви уведомявам, че въпросите относно тълкуването и прилагането на този закон не са от компетентността на НАП.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Училището е възложител по договори, сключени по реда на Закона за обществените поръчки с редица издателства за доставка на познавателни книжки, учебници, учебни комплекти, електронно четими учебници и други. Всички договори са сключени преди 30.06.2020 г. В тях е посочена обща цена с включен ДДС. С оглед действащото тогава законодателство цената по договорите е формирана от съответната данъчна основа и ДДС в размер на 20 на сто.
След 01.07.2020 г., на датата на данъчното събитие по една от доставките, доставчикът е издал фактура с приложена данъчна ставка 20 на сто. По други доставки, с дата на данъчно събитие след 01.07.2020 г., съгласно приложените фактури, е приложена намалена данъчна ставка 9 на сто. За да съответства общата стойност по фактурата на цената по договора за доставка, изпълнителят е завишил размера на данъчната основа.
Доставките по договорите са извършени и са издадени съответните фактури. Видно от приложените фактури, датите на данъчните събития са след 30.06.2020 г. Предвид промяната в ЗДДС и въвеждането на данъчна ставка 9 на сто по реда на чл. 66, ал. 2, т. 2 от ЗДДС се поставят следните въпроси:
Въпрос 1: Допустимо ли е за доставка на учебници с дата на данъчното събитие след 01.07.2020 г. да се приложи стандартна данъчна ставка от 20 на сто, така както е посочено в приложената фактура?
Въпрос 2: За доставки, осъществени след 01.07.2020 г., с приложена ставка на ДДС в размер на 9 на сто, правилно ли е определена данъчната основа, като е взета предвид общата цена по договора, сключен преди 30.06.2020 г.? Следва ли да се прилага намалената данъчна ставка от 9 на сто за доставки на стоки, договорени преди 30.06.2020 г., но изпълнени след датата на промяната на данъчната ставка?
Въпрос 3: В случай на положителен отговор на втори въпрос, това означава ли, че договорената цена, включваща данъчната основа, която остава непроменена, и при прилагане на намалената данъчна ставка от 9 на сто, фактически ще доведе до намаляване на общата договорена цена?
1. Относими норми от ЗДДС и ППЗДДС
Редът за определяне на данъчната основа, върху която се начислява данък при доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 или чл. 9 от ЗДДС, е определен в чл. 26 от закона.
Съгласно чл. 26, ал. 1 от ЗДДС данъчна основа по смисъла на закона е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост от това дали доставката е облагаема или освободена.
Съгласно чл. 26, ал. 2 от ЗДДС данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон, увеличена и/или намалена с елементите, посочени в ал. 3 и ал. 5 на същия член.
По силата на чл. 67, ал. 1 от ЗДДС и чл. 53, ал. 1 от ППЗДДС размерът на данъка се определя, като данъчната основа се умножи по ставката на данъка по формулата: Д = (ДО x ДС) / 100, където Д е размерът на данъка за конкретната доставка, ДО - данъчната основа на конкретната доставка, а ДС - съответната данъчна ставка.
Съгласно чл. 67, ал. 2 от ЗДДС, когато при договаряне на доставката не е изрично посочено, че данъкът се дължи отделно, приема се, че той е включен в договорената цена. В този случай, на основание чл. 53, ал. 2 от ППЗДДС, размерът на данъка се определя по формулата: Д = (Ц x ДС) / (100 + ДС), където Д е размерът на данъка за конкретната доставка, Ц - договорената цена с включен данък или обявената цена на дребно по конкретната доставка, а ДС - съответната данъчна ставка.
Извод: Данъчната основа се определя по чл. 26 от ЗДДС, а размерът на данъка - по чл. 67 от ЗДДС и чл. 53 от ППЗДДС, като при цена с включен данък се прилага формулата по чл. 53, ал. 2 от ППЗДДС.
2. Данъчно третиране по ЗДДС
Съобразявайки цитираните разпоредби и предвид, че към запитването не са приложени договорите, но е посочено, че в сключените договори "Посочената обща цена в договорите е с включен ДДС. С оглед действащото тогава законодателство, цената по договорите е формирана от съответната данъчна основа и ДДС, в размер на 20 на сто", извън случаите на чл. 41, т. 3 от ЗДДС са възможни следните хипотези на данъчно третиране:
-
Хипотеза 1: Налице е сключен договор с посочена само крайна цена, в която е включен и дължимият по доставката данък.
В този случай приложение намира разпоредбата на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС и размерът на данъка се определя по формулата, посочена в чл. 53, ал. 2 от ППЗДДС.
Когато данъчното събитие възниква след 30.06.2020 г., доставката се документира с фактура с приложена намалена ставка на данъка 9 на сто, в сила от 01.07.2020 г.
При допусната грешка при документирането на доставката коригирането на грешката се извършва по реда на чл. 116 от ЗДДС.
Извод: При договор с посочена само крайна цена с включен данък и данъчно събитие след 30.06.2020 г. следва да се приложи намалената ставка 9 на сто, като данъкът се изчислява по чл. 53, ал. 2 от ППЗДДС, а грешки във фактури се коригират по чл. 116 от ЗДДС.
-
Хипотеза 2: Налице е сключен договор, в който изрично е вписан размер 20 на сто на данъка, както и когато е сключен договор, в който е посочена отделно данъчната основа и размерът на данъка или данъчната основа и крайната цена, макар и без изрично да е записано, че ставката на данъка е 20 на сто.
В тези случаи се приема, че между страните е договорена данъчната основа на съответната доставка. Размерът на данъка се определя по формулата, посочена в чл. 53, ал. 1 от ППЗДДС.
Когато данъчното събитие възниква след 30.06.2020 г., промяната в размера на ставката на данъка по силата на чл. 66, ал. 2, т. 2 от ЗДДС (в сила от 01.07.2020 г.) няма да доведе до промяна в стойността на данъчната основа на доставката, а до намаление на упоменатата в договора крайна цена на съответната доставка.
Аргумент за това е, че данъкът върху добавената стойност, въпреки че се заплаща от получателя по облагаема доставка на неговия доставчик, съобразно принципите на облагане и механизма на действие на данъка, следва да е неутрален за икономическите оператори и се събира в полза на бюджета. Предвид нормативното намаление на данъчната ставка, след влизане в сила на изменението данъкът се дължи в намаления, съобразно приложимата ставка, размер.
Извод: При договор, в който е договорена данъчната основа (чрез изрично посочен данък 20 на сто или отделно посочени данъчна основа и данък/крайна цена), при данъчно събитие след 30.06.2020 г. се прилага намалената ставка 9 на сто, като данъчната основа остава непроменена, а крайната договорена цена намалява.
Относно приложението на намалената ставка на ДДС 9 на сто по чл. 66, ал. 2 от ЗДДС, в сила от 01.07.2020 г., в частта за намалената данъчна ставка на доставките на книги, е издадено становище с изх. № 20-00-100/29.06.2020 г. от зам. изпълнителния директор на НАП, допълнено със становище с изх. № 20-00-147/30.09.2020 г., които са публикувани на интернет страницата на НАП - www.nap.bg.
Извод: Приложимата ставка 9 на сто за книги е разяснена в отделни становища на НАП, достъпни на сайта на агенцията.
3. Компетентност по ЗОП
Изложеното становище се отнася единствено до тълкуването и прилагането на ЗДДС и ППЗДДС.
В случай че въпросът е в аспект прилагането на ЗОП и по-конкретно дали при обявените и проведени процедури за възлагане на обществени поръчки и сключените въз основа на тях договори изменението на данъчните основи на доставките, документирано от изпълнителите и аргументирано със законовата промяна на ставката на данъка за договорените доставки, е допустимо съобразно нормите на ЗОП, се посочва, че въпросите относно тълкуването и прилагането на този закон не са от компетентността на НАП.
Извод: НАП не е компетентна да се произнася по въпроси, свързани с прилагането на ЗОП, включително относно допустимостта на промени в цените по договори за обществени поръчки във връзка с промяна на ставката на ДДС.
