НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ
ЦЕНТРАЛНО УПРАВЛЕНИЕ
1000 София, бул. "Княз Дондуков" № 52, тел: 0700 18 700, факс: (02) 9859 3099
Изх. № М-04-29-2
Дата: 30.03.2015 год.
ЗКПО, чл. 248
Относно: прилагане на чл. 248 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) по отношение на приходи от разпоредителни сделки със земеделски земи и горски територии с променено предназначение, държавна собственост
В Централно управление на Националната агенция за приходите е постъпило Ваше писмо, препратено по компетентност и заведено с вх. № М-04-29-2/21.03.2015 г., в което е описана следната фактическа обстановка:
Министерство на ...... извършва разпоредителни сделки със земеделски земи и горски територии с променено предназначение на основание Закона за собствеността и ползването на земеделските земи (ЗСПЗЗ), Правилника за прилагане на Закона за опазване на земеделските земи (ППЗОЗЗ) и Закона за горите (ЗГ). Конкретните правни основания, въз основа на които се извършват разпоредителните сделки, са следните:
- Разпореждане със земи по реда на чл. 27, ал. 6 от ЗСПЗЗ;
- Разпореждане със земи по реда на чл. 27, ал. 8 от ЗСПЗЗ;
- Разпоредителни сделки по чл. 53 от ППЗОЗЗ;
- Разпоредителни сделки по чл. 79, ал. 2, т. 1 от ЗГ и по § 5, ал. 3 от ПЗР на ЗГ.
Общото във всички разпоредителни сделки по гореизброените правни основания e, че продажбите се извършват посредством сключване на договор с купувачите, както и че цените на продаваните имоти се определят въз основа на изготвена от независим оценител пазарна оценка.
Във връзка с гореизложеното поставяте следния въпрос:
Подлежат ли на облагане по реда на чл. 248 от ЗКПО приходите, реализирани от горепосочените разпоредителни сделки?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП), изразявам следното становище по поставения от Вас въпрос:
Съгласно чл. 1, т. 7 във връзка с чл. 248 от ЗКПО като обект на облагане по реда на този закон се посочени приходите от сделки по чл. 1 от Търговския закон (ТЗ), както и от отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество на бюджетните предприятия.
Следва да се има предвид, че ТЗ не абсолютизира изискването да се извършва дейност в разновидностите, посочени в ал. 1 на чл. 1. Изброяването на търговските сделки и дейности в чл. 1, ал. 1 на ТЗ е неизчерпателно, особено по отношение на услугите, визирани в т. 13, а според ал. 3 на чл. 1 от ТЗ за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин, даже ако дейността му не е посочена в чл. 1, ал. 1 от ТЗ (аргумент от чл. 1, т. 2 от ЗКПО, която препраща към чл. 1 от ТЗ, а не само към чл. 1, ал. 1 от същия).
Във връзка с гореизложеното най-общо преценката дали даден приход подлежи или не на облагане по реда на чл. 248 от ЗКПО може да се базира на следния примерен критерий:
Приходите не подлежат на облагане, когато са налице едновременно изпълнение на следните условия:
- приходите се реализират в резултат на действия от страна на бюджетното предприятие, които то е задължено да извърши по силата на нормативен акт и
- цената е определена в нормативен акт или в нормативен акт е заложено ограничение на цената до размера на извършените разходи.
От описаната фактическа обстановка е видно, че не е налице изпълнение на елементите на посочения примерен критерий поради това, че продажбите се реализират по пазарни цени. Следователно приходите, реализирани от горепосочените разпоредителни сделки, подлежат на облагане по реда на чл. 248 от ЗКПО.
ЗАМ. Изпълнителен Директор НА НАП:
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/
за приключване, ВиО
Министерство на ...... извършва разпоредителни сделки със земеделски земи и горски територии с променено предназначение, държавна собственост, на основание Закона за собствеността и ползването на земеделските земи (ЗСПЗЗ), Правилника за прилагане на Закона за опазване на земеделските земи (ППЗОЗЗ) и Закона за горите (ЗГ).
Конкретните правни основания за извършване на разпоредителните сделки са:
- разпореждане със земи по реда на чл. 27, ал. 6 от ЗСПЗЗ;
- разпореждане със земи по реда на чл. 27, ал. 8 от ЗСПЗЗ;
- разпоредителни сделки по чл. 53 от ППЗОЗЗ;
- разпоредителни сделки по чл. 79, ал. 2, т. 1 от ЗГ и по § 5, ал. 3 от ПЗР на ЗГ.
Общото за всички разпоредителни сделки по горепосочените правни основания е, че продажбите се извършват чрез сключване на договор с купувачите и че цените на продаваните имоти се определят въз основа на изготвена от независим оценител пазарна оценка.
Въпрос: Подлежат ли на облагане по реда на чл. 248 от ЗКПО приходите, реализирани от горепосочените разпоредителни сделки?
Съгласно чл. 1, т. 7 във връзка с чл. 248 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) като обект на облагане по реда на този закон са посочени приходите от сделки по чл. 1 от Търговския закон (ТЗ), както и приходите от отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество на бюджетните предприятия.
Търговският закон не абсолютизира изискването дейността да се извършва само в разновидностите, посочени в чл. 1, ал. 1. Изброяването на търговските сделки и дейности в чл. 1, ал. 1 от ТЗ е неизчерпателно, особено по отношение на услугите по т. 13. Съгласно чл. 1, ал. 3 от ТЗ за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин, дори ако дейността му не е посочена в чл. 1, ал. 1 от ТЗ. Това следва и от чл. 1, т. 2 от ЗКПО, който препраща към чл. 1 от ТЗ, а не само към чл. 1, ал. 1 от него.
В тази връзка, най-общо преценката дали даден приход подлежи на облагане по реда на чл. 248 от ЗКПО може да се базира на следния примерен критерий: приходите не подлежат на облагане, когато едновременно са изпълнени следните условия:
- приходите се реализират в резултат на действия от страна на бюджетното предприятие, които то е задължено да извърши по силата на нормативен акт; и
- цената е определена в нормативен акт или в нормативен акт е заложено ограничение на цената до размера на извършените разходи.
От описаната фактическа обстановка е видно, че не са налице елементите на посочения примерен критерий, тъй като продажбите се реализират по пазарни цени, определени въз основа на пазарна оценка от независим оценител, а не по цени, определени или ограничени от нормативен акт до размера на разходите.
Извод: Приходите, реализирани от горепосочените разпоредителни сделки със земеделски земи и горски територии с променено предназначение, държавна собственост, подлежат на облагане по реда на чл. 248 от ЗКПО.
