НАП: Регистрация по ЗДДС при предоставяне на електронни услуги чрез платформи на данъчно задължени и незадължени получатели

Изх. № 53-04-155

04.05.2015 г.

ЗДДС чл.21, ал.2, чл.21, ал.6, чл.96, §1, т.14 от ДР

В дирекция ....... с постъпило писмено запитване относно прилагането на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

Дружеството ще стартира проект, състоящ се в направата на две приложения за мобилни телефони. Приложенията ще бъдат качени в он-лайн магазини на Google и Apple и ще се продават на клиенти от цял свят. Google и Apple ще продават приложенията, като при направена продажба, ще си удържат комисион и остатъка от цената ще превеждат от тяхната банкова сметка на дружеството.

Посочено е също, че разполагате със следната информация:

- Google и Apple не искат фактури;

- Google имат регистриран филиал в Ирландия и сумите, които се превеждат са от този филиал;

- Apple нямат регистриран филиал в държава членка на Европейския съюз и сумите, които се превеждат са директно от централата в САЩ.

При така изложената фактическа обстановка е поставен следния въпрос:

При положение, че дружеството ще извършва само гореописаната дейност, възниква ли за същото задължение за регистрация по ЗДДС преди достигането на оборот от 50 000,00 лв ?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба изразявам следното становище:

От изложеното в запитването може да бъде направен извода, че дружеството ще предоставя услуги, които се определят като услуги, извършени по електронен път по смисъла на §1, т.14 от ДР на ЗДДС.

Предвид предмета на предоставяните услуги, за да се отговори на поставения въпрос на първо място е необходимо да се определи статута на лицето получател по доставката и мястото на нейното изпълнение, тъй като това са основните предпоставки, определящи приложимия регистрационен режим. Поради това са възможни следните хипотези:

1. Получателят на услугата е данъчно задължено лице

Когато получател е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение на доставката ще се определи съобразно разпоредбата на чл.21, ал.2 от ЗДДС. Това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, а когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Предвид това, когато получателят-данъчно задължено лице е установено извън Общността или в друга държава членка, то мястото на изпълнение на доставката ще бъде извън територията на страната. Тази доставка няма да попадне в обхвата на облагаемите доставки по смисъла на чл.12 от ЗДДС, поради което данъчната й основа няма да участва при формиране на облагаемия оборот от 50 000,00 лв. за целите на регистрацията по чл.96 от ЗДДС. В облагаемия оборот ще участват само данъчните основи на доставките, по които получатели са лица установени на територията на България

Ако обаче получателят по доставката е установил независимата си икономическа дейност на територията на друга държава членка или притежава постоянен обект на територията на друга държава членка и услугата се предоставя за ползване от този постоянен обект, то за българското дружество, в качеството му на доставчик възниква задължение за регистрация по реда на чл.97а, ал.2 от ЗДДС.

По силата на посочената разпоредба на регистрация по закона подлежи всяко данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6, установено на територията на страната, което предоставя услуги по чл.21, ал.2 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на друга държава членка.

Съгласно чл.101, ал.8 от ЗДДС регистрацията по чл. 97а от закона се извършва от органа по приходите в тридневен срок от подаване на заявлението за регистрация. Заявлението за регистрация се подава не по-късно от 7 дни преди датата, на която данъкът за доставката става изискуем (авансовото плащане или данъчното събитие). Следва да се отбележи, че задължението за регистрация по чл.97а, ал.2 от ЗДДС възниква, независимо от размера на данъчната основа на услугата.

Независимо от наличието на регистрация за въпросните доставки, доставчикът няма да се начислява данък върху добавената стойност, тъй като същите ще са с място на изпълнение - мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност (чл.86, ал.3 във връзка с чл.25, ал.6, т.2 от ЗДДС).

В същото време това, че дадено лице е регистрирано по чл.97а от ЗДДС, не отменя неговото задължение да се регистрира по общия ред ( чл.96 и чл.99 от ЗДДС) или по свой избор - чл.100, ал.1 и 2 от ЗДДС, ако възникнат съответните основания за такава регистрация. В тези случаи лицето следва да се регистрира съответно по реда и в сроковете за задължителната регистрация или за регистрацията по избор.

Следва да имате предвид, че от 01.07.2011 г. е приложим Регламент за изпълнение /ЕС/ № 282/2001 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент 282). В същият е разгледано понятието "постоянен обект" - чл. 11, както и доказателствата, с които доставчикът следва да разполага за определяне статута на получателя - чл. 18. Ако българското дружество, в качеството му на доставчик не се снабди със съответните доказателства, в резултат на което не може да приеме, че получателят по доставката има статут на данъчно задължено лице, то за определяне мястото на изпълнение на доставката следва да се приложат правилата относими към данъчно незадължените лица.

1. Получателят на услугата е данъчно незадължено лице

В този случай мястото на изпълнение на предоставяната услуга се определя по реда на чл.21, ал.6 от ЗДДС и това е мястото, където данъчно незадълженото лице е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване. Т.е. както и при данъчно задължените лица, ако получателят е лице, чието местоположение е извън Общността или на територията на друга държава членка, доставката не попада в обхвата на чл.12 от ЗДДС и данъчната й основа няма да участва при формиране на облагаемия оборот от 50 000,00 лв. за целите на регистрацията по чл.96 от ЗДДС. В облагаемия оборот ще участват само данъчните основи на доставките, по които получатели са лица с постоянен адрес, обичайно пребиваване или установеност на територията на България.

Ако обаче получателят по доставката е лице, което е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване на територията на друга държава членка, предвид това, че мястото на изпълнение ще е в тази държава членка, за доставчикът възниква задължение за регистрация за целите на данъка върху добавената стойност, но не в България, а в държавата членка където е мястото на изпълнение на доставката. При определяне местоположението на клиента, следва да бъдат съобразен и Регламент 282 и направените в него изменения с Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/ 2013 на Съвета от 7 октомври 2013 по отношение на мястото на доставка на услуги (Регламент 1042), тъй като в тези правни актове са разписани правилата за определяне мястото на изпълнение на доставката и поясняват как следва да се прилагат.

С цел улесняване спазването на фискалните задължения при предоставяне на услуги, извършвани по електронен път сРегламент (ЕС) № 967/2012 на Съвета от 9 октомври 2012 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на специалните режими за неустановени данъчно задължени лица, предоставящи телекомуникационни услуги, услуги за радио - и телевизионно излъчване или електронни услуги на данъчно незадължени лица (Регламент 967) е предвидено отпадане на задължението за регистрация за целите на данъка върху добавената стойност във връзка с предоставените услуги във всяка една държава членка, в която е местоизпълнението на доставката. Това ще е възможно, ако доставчикът се възползва от предвидения специален режим, позволяващ този доставчик да се идентифицира за целите на данъка върху добавената стойност само в една държава членка, посредством режима за съкратено обслужване на едно гише.

По силата на чл.156, ал.1 от ЗДДС право да се регистрира за прилагането на режима има лице, за което са изпълнени кумулативно следните условия:

- е регистрирано на основание чл. 96, чл.98, чл.100, ал.1 или ал.3 от ЗДДС;

-извършва доставки на далекосъобщителни услуги, услуги по радио- и телевизионно излъчване или услуги, извършвани по електронен път, с получатели данъчно незадължени лица, които са установени или имат постоянен адрес, или обичайно пребиваване в друга държава членка, в която данъчно задълженото лице няма постоянен обект;

- е установено по седалище и адрес на управление на територията на страната или, когато не е установено по седалище и адрес на територията на Европейския съюз, е установено по постоянен обект на територията на страната;

- не е регистрирано за прилагането на специалния режим в друга държава членка, когато е установено по постоянен обект на територията на страната;

- не е в сила ограничението по чл.156, ал.12 от ЗДДС.

Правото се упражнява, посредством подаването на заявление по образец - Приложение № 18 към ППЗДДС (чл.156, ал.2 от ЗДДС във връзка с чл.95, ал.3 от ППЗДДС). Заявлението се подава по електронен път по реда на ДОПК с квалифициран електронен подпис посредством създадено за целта WEB-базирано приложение на страницата на НАП чрез въвеждане на данните през приложението. В 7-дневен срок от постъпване на заявлението от страна на НАП се извършва проверка за наличие на основание за регистрация и в 7-дневен срок от приключването й се издава акт, с който на лицето се извършва регистрация или му се отказва такава. Връчването на акта се извършва по електронен път чрез електронно съобщение. Идентификационният номер за целите на регистрацията за прилагането на режима е идентификационният номер по чл.94, ал.2 от ЗДДС, като България ще е държавата членка по идентификация по смисъла на §1, т.80 от ДР на ЗДДС.

За дата на регистрация,съгласно чл.156, ал.5 от ЗДДС се счита първият ден на тримесечието, следващо календарното тримесечие на подаване на заявлението. Когато обаче първата доставка е извършена преди датата на подаване на заявлението за дата на регистрация се счита датата на първата доставка, при условие, че данъчно задълженото лице е подало заявление за регистрация най-късно до 10-ия ден на месеца, следващ датата на първата доставка ( чл.156, ал.7 от ЗДДС). В случай, че не се спази посочения срок в чл.156, ал.7 от ЗДДС, доставчикът трябва да се регистрира и да декларира дължимият за извършената доставка данък върху добавената стойност по реда и условията на държавата членка, в която е местоизпълнението на доставката, т.е. държавата членка където данъчно незадълженото лице - клиент е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване.

Облагането на услугите от лице, регистрирано за прилагане на специалния режим за съкратено обслужване на едно гише е уредено в Раздел IV "Облагане на доставки на далекосъобщителни услуги, услуги по радио- и телевизионно излъчване, или услуги, извършвани по електронен път" от Глава осемнадесета от ЗДДС.

Предвид изложеното в запитването, че приложенията за мобилни телефои, които ще предлагате, ще се предоставят на крайните клиенти от Вашето дружество, посредством он-лайн магазините Google и Apple, от съществено значение е да се определи и кое е лицето доставчик на приложенията за мобилни телефони към крайните клиенти - дали това биха били Google и Apple или Вашето дружество, тъй като както бе посочено по-горе когато получател на услугата, извършена по електронен път е данъчно незадължено лице, лице платец на данъка е доставчикът.

Поради това с цел осигуряване на правната сигурност с чл.9а от Регламент 1042 са въведени правила кое лице от веригата следва да се счита за доставчик към крайния клиент.

По силата на ал.1 от чл.9а от регламент 1042 се презюмира, че при всяка сделка във веригата на доставки между доставчик на електронни услуги и крайния потребител всеки посредник се счита, че лично е получил и доставил по-нататък по веригата електронната услуга. Ето защо когато предприятие, предлага приложения чрез уебсайт се счита, че доставчик е предприятието, продаващо тези приложения на крайния клиент и следователно то е отговорно за данъка върху добавената стойност, а не предприятието, което притежава приложението (собственикът на съдържанието).

Вследствие на изложеното до тук, ако за доставчик на услугата към крайните

клиенти - данъчно незадължени лица се приемат Google и Apple , то по отношение на извършваните от "М" ЕООД доставки е приложимо изложеното в т.1 от становището, ако за доставчик на услугата към крайните клиенти - данъчно незадължени лица се приема "М" ЕООД, то за данъчното третиране на извършваните от него доставки е приложимо изложеното в т.2 от становището. Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.