3_1788/01.08.2017 г.
ЗДДС, чл. 21, ал. 2
ЗДДС, чл. 26, ал. 2 и ал. 3, т. 1 и 3
ЗДДС, чл. 115, ал. 3
Относно: данъчно третиранепо Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на фактуриран данък върху превозните средства при сключен договор за наем
Според изложеното в запитването, Община Х има сключен договор за наем на МПС с "М" ЕООД, по силата на който плаща месечен наем в размер на ... лв. с включен ДДС. В раздел V Права и задължения на наемателя, чл. 10, Община Х има задължение да плаща всички консумативи и разходи, свързани с ползването на МПС /гориво, ремонтни работи, общи разходи, застраховки, винетни стикери, данък върху превозното средство, технически прегледи и др./ в срока на договора. "М" ЕООД издава фактура на общината за платен данък МПС, върху който начислява ДДС. В договора няма клауза, че фирмата ще плаща разходите по поддръжката на МПС и след това ще префактурира на общината.
Във връзка с горното е поставен въпроса плащането на данъка върху превозните средства по реда на Закона за местните данъци и такси /ЗМДТ/ и последващото му префактуриране представлява ли основание за начисляване на ДДС?
При така изложената фактическа обстановка и предвид обстоятелството, че не сте приложили копие на договора за наем, с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 97 от 06.12.2016 г.) и Правилника за приложението му (ППЗДДС, обн. ДВ, бр.76 от 15.09.2006 г., посл. изм. и доп. ДВ. бр.24 от 21 Март 2017 г.) е изразено следното принципно становище:
По смисъла на чл. 8 от ЗДДС, услуга е всичко, което има стойност и е различно от стока. Видно от чл. 6, ал. 1 от закона, доставка на стока е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. Наемът/ползването на автомобил, който не представлява доставка на стока, трябва по принцип да се дефинира като доставка на услуга по смисъла на чл. 8 от ЗДДС. В този смисъл и е практиката на Съда на ЕС (Решение от 11 септември 2003 г. по дело Cookies World,С-155/01, т.45 и Решение от 21 февруари 2008 г. по дело Part Service, С-425/06, т.61).
По силата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
По отношение на доставката за наем на автомобил следва да се има предвид, че съгласно чл. 23, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга по краткосрочно отдаване под наем (в продължение на не повече от 30 дни) на превозни средства е мястото, където превозните средства фактически се предават на разположение на получателя.
Предвид изложеното, доколкото лицето е получател на услуга по дългосрочно отдаване под наем - над 30 дни на превозно средство и доставчикът е данъчно задължено лице, установено на територията на страната, мястото на изпълнение на доставката ще се определи по правилата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и то ще е на територията на страната.
Разпоредбата на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС предвижда, че данъчната основа на доставката се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Съгласно ал. 3, т. 1 и т. 3 от същия законов текст, данъчната основа по ал. 2 се увеличава с всички други данъци и такси, когато такива са дължими за доставката, както и със съпътстващите разходи, начислени от доставчика на получателя, които са пряко свързани с доставката.
Наемният договор е регламентиран в Закона за задълженията и договорите /ЗЗД/, като съгласно чл. 232, ал. 2 от ЗЗД наемателят е длъжен да плаща наемната цена и разходите, свързани с ползването на вещта.
Съгласно чл. 52, т. 1 от ЗМДТ с данък върху превозните средства се облагат превозните средства, регистрирани за движение по пътната мрежа в Република България. На основание чл. 53 от ЗМДТ данъкът се заплаща от собствениците на превозните средства.
С оглед посоченото в запитването, че съгласно договора за наем, всички косумативи и разходи, свързани с ползването на МПС /гориво, ремонтни работи, общи разходи, застраховки, винетни стикери, данък върху превозното средство, технически прегледи и др./ са за сметка на наемателя, то следва да се приеме, че тези суми са дължими от наемателя на наемодателя във връзка с доставката по отдаването под наем на МПС /чл. 26, ал. 2 от ЗДДС/, или такива, попадащи в хипотезата на чл. 26, ал. 3, т. 1 и/или т. 3 от ЗДДС, поради което се включват в данъчната основа на доставката.
Независимо, че сумите, за които се извършва фактурирането, не са предмет на отделна доставка от наемодателя към наемателя, когато се включват в данъчната основа на доставката по отдаването под наем по силата на законовото изискване, те следва да се приемат като неразделна част от същата и се подчиняват на нейния данъчен режим.
В случай, че наемодателят е регистрирано по ЗДДС лице и доколкото отдаването под наем на превозно средство е облагаема доставка по смисъла на горните разпоредби, данъкът върху превозните средства следва да се включи в данъчната основа съгласно чл.26, ал. 2 от ЗДДС, тъй като е сума, дължима от получателя /наемателя/ на доставчика /наемодателя/ по силата на наемния договор, независимо, че по закон тежестта за заплащането й е на собственика на превозното средство. Върху така определената данъчна основа на доставката, включваща префактурирания данък, се начислява данък върху добавената стойност в размер на 20 % на основание чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.
Дължимите от наемателя на наемодателя суми следва да бъдат документирани чрез включването им във фактурите за наемното отношение или чрез издаване от наемодателя към наемателя на дебитни известия към фактурите, с които е документирана услугата за отдаване под наем на МПС за съответния наемен период.
Дебитното известие се издава на основание чл. 115, ал. 3 от ЗДДС и следва да има съдържанието, определено в ал. 4 от същия текст. Като основание за издаване на известието /чл. 115, ал. 4, т. 2 от ЗДДС/ следва да се посочат съпътстващите основната доставка разходи и такси, които са дали основание за увеличаване на данъчната основа на доставката.
В запитването е изложено, че Община Х има сключен договор за наем на МПС с "М" ЕООД, по силата на който заплаща месечен наем в размер на ... лв. с включен ДДС. В раздел V "Права и задължения на наемателя", чл. 10 от договора, е предвидено задължение на Община Х да заплаща всички консумативи и разходи, свързани с ползването на МПС - гориво, ремонтни работи, общи разходи, застраховки, винетни стикери, данък върху превозното средство, технически прегледи и др. Във връзка с това "М" ЕООД издава фактура на общината за платен данък МПС, върху който начислява ДДС. В договора няма клауза, че "М" ЕООД ще плаща разходите по поддръжката на МПС и след това ще ги префактурира на общината.
Въпрос: плащането на данъка върху превозните средства по реда на Закона за местните данъци и такси (ЗМДТ) и последващото му префактуриране представлява ли основание за начисляване на ДДС?
При така изложената фактическа обстановка и при липса на приложено копие от договора за наем, с оглед разпоредбите на ЗДДС и ППЗДДС, е изразено следното принципно становище.
Съгласно чл. 8 от ЗДДС, услуга е всичко, което има стойност и е различно от стока. Съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, доставка на стока е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. Наемът/ползването на автомобил, който не представлява доставка на стока, по принцип се определя като доставка на услуга по смисъла на чл. 8 от ЗДДС. В този смисъл е и практиката на Съда на ЕС - Решение от 11 септември 2003 г. по дело Cookies World, С-155/01, т. 45 и Решение от 21 февруари 2008 г. по дело Part Service, С-425/06, т. 61.
Съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато услугите се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото на установяване на независимата икономическа дейност на получателя, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
По отношение на доставката по наем на автомобил следва да се има предвид, че съгласно чл. 23, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга по краткосрочно отдаване под наем (в продължение на не повече от 30 дни) на превозни средства е мястото, където превозните средства фактически се предават на разположение на получателя.
Предвид изложеното, доколкото общината е получател на услуга по дългосрочно отдаване под наем - над 30 дни - на превозно средство и доставчикът ("М" ЕООД) е данъчно задължено лице, установено на територията на страната, мястото на изпълнение на доставката се определя по правилата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и е на територията на страната.
Извод: Отдаването под наем на МПС в разглеждания случай представлява облагаема доставка на услуга с място на изпълнение на територията на страната.
Съгласно чл. 26, ал. 2 от ЗДДС, данъчната основа на доставката се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Съгласно чл. 26, ал. 3, т. 1 и т. 3 от ЗДДС, данъчната основа по ал. 2 се увеличава с всички други данъци и такси, когато такива са дължими за доставката, както и със съпътстващите разходи, начислени от доставчика на получателя, които са пряко свързани с доставката.
Наемният договор е регламентиран в Закона за задълженията и договорите (ЗЗД). Съгласно чл. 232, ал. 2 от ЗЗД, наемателят е длъжен да плаща наемната цена и разходите, свързани с ползването на вещта.
Съгласно чл. 52, т. 1 от ЗМДТ, с данък върху превозните средства се облагат превозните средства, регистрирани за движение по пътната мрежа в Република България. На основание чл. 53 от ЗМДТ данъкът се заплаща от собствениците на превозните средства.
С оглед посоченото в запитването, че съгласно договора за наем всички консумативи и разходи, свързани с ползването на МПС - гориво, ремонтни работи, общи разходи, застраховки, винетни стикери, данък върху превозното средство, технически прегледи и др. - са за сметка на наемателя, следва да се приеме, че тези суми са дължими от наемателя на наемодателя във връзка с доставката по отдаването под наем на МПС по смисъла на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС, или представляват суми, попадащи в хипотезата на чл. 26, ал. 3, т. 1 и/или т. 3 от ЗДДС, поради което се включват в данъчната основа на доставката.
Независимо че сумите, за които се извършва фактурирането, не са предмет на отделна доставка от наемодателя към наемателя, когато се включват в данъчната основа на доставката по отдаването под наем по силата на законовото изискване, те се приемат като неразделна част от същата и се подчиняват на нейния данъчен режим.
В случай че наемодателят е регистрирано по ЗДДС лице и доколкото отдаването под наем на превозно средство е облагаема доставка по смисъла на горните разпоредби, данъкът върху превозните средства следва да се включи в данъчната основа съгласно чл. 26, ал. 2 от ЗДДС, тъй като е сума, дължима от получателя (наемателя) на доставчика (наемодателя) по силата на наемния договор, независимо че по закон тежестта за заплащането й е на собственика на превозното средство. Върху така определената данъчна основа на доставката, включваща префактурирания данък, се начислява данък върху добавената стойност в размер на 20 % на основание чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.
Извод: Плащането на данъка върху превозните средства и последващото му префактуриране към наемателя представлява част от данъчната основа на облагаемата доставка по отдаване под наем на МПС и подлежи на облагане с ДДС по общия ред.
Дължимите от наемателя на наемодателя суми следва да бъдат документирани чрез включването им във фактурите за наемното отношение или чрез издаване от наемодателя към наемателя на дебитни известия към фактурите, с които е документирана услугата за отдаване под наем на МПС за съответния наемен период.
Дебитното известие се издава на основание чл. 115, ал. 3 от ЗДДС и следва да има съдържанието, определено в ал. 4 от същия текст. Като основание за издаване на известието по чл. 115, ал. 4, т. 2 от ЗДДС следва да се посочат съпътстващите основната доставка разходи и такси, които са дали основание за увеличаване на данъчната основа на доставката.
Извод: Увеличаването на данъчната основа с префактурирания данък върху превозните средства се документира чрез фактури за наем или чрез дебитни известия по чл. 115 от ЗДДС, като в тях се посочват разходите и таксите, обуславящи увеличението.
