3_279/15.03.2024 г.
ЗДДС,чл. 21, ал. 1 и 2;
ЗДДС, чл. 21, ал. 4, т. 3;
ЗДДС,чл. 82, ал. 2, т. 3
ОТНОСНО: приложение разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) при доставка на услуга по осигуряване на достъп до научно събитие
Според изложеното в писменото запитване, университетът е държавно висше училище съгласно чл. 17, ал. 1 и 4 от Закона за висшето образование и е регистрирано по ЗДДС лице.
Във връзка с участие на служител на университета в научен форум - International Congress ....., който ще се проведе в гр........, Словения в периода ... - .....2024 г., е необходимо да бъде заплатена такса участие в горепосочения форум. За целта е получена фактура от организатора на събитието - K. Ltd., със седалище ...., Switzerland и VАТ Number ......., в която няма начислен ДДС. Лицето ще бъде командировано съгласно Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина за участие в конгреса и ще представи научен доклад, който е одобрен и приет от организационния комитет, както и ще присъства на пленарните сесии. Допълнително бе уточнено в телефонен разговор, че таксата за участие в научния форум не включва разходи за настаняване, изхранване и транспорт на командированото лице.
Предвид горното са поставени следните въпроси:
1. Следва ли да се приложи разпоредбата на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, при която данъкът за доставката е изискуем от получателя и той следва да си го начисли с протокол по чл. 117, ал. 2 от закона?
2. Къде е мястото на изпълнение на доставката на услугата - там, където фактически се провежда събитието в гр. ....., Словения, или където с установена независимата икономическа дейност на университета, т.е. на територията на Република България?
При така изложена фактическа обстановка, с оглед разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС, обн. ДВ, бр. 63 от 04.08.2006 г., изм. и доп. ДВ, бр.108 от 30.12.2023 г.) и Правилника за прилагането му (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76 от 15.09.2006 г., посл. изм. и доп. ДВ, бр. 99 от 28.11.2023 г.) е изразено следното становище:
Разпоредбата на чл. 2, т. 1 от ЗДДС определя като обект на облагане с данък върху добавената стойност всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга.
По смисъла на чл. 8 от ЗДДС услуга е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Съгласно чл. 9, ал. 1 от ЗДДС доставка на услуга е всяко извършване на услуга, като за целите на закона за доставка на услуга се смятат и описаните хипотези в чл. 9, ал.2 от ЗДДС.
Съгласно разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
За да се приложи определен режим на облагане с данък върху добавената стойност на доставките на услуги, е необходимо правилно да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка. В зависимост от това се определя приложимият данъчен закон- за доставките с място на изпълнение на територията на страната е ЗДДС, а за тези с място на изпълнение извън територията на страната - данъчният закон в държавата по местоизпълнение на доставката. Това е определящо относно цялостното данъчно третиране на съответната услуга, приложимата данъчна ставка, лицето - платец на данъка и възникването на задължения за съответната доставка.
Общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга се съдържа в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС, с които са транспонирани чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО), и е в зависимост от обстоятелството дали получателят на същата е данъчно задължено или данъчно незадължено лице.
Съгласно чл. 21, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят от постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на доставчика.
По силата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
Изключение от общите правила е предвидено в разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 3 от закона, която транспонира разпоредбата на чл. 53 от Директива 2006/112/ЕО.
Съгласно чл. 53 от Директива 2006/112/ЕО мястото на доставка на услуги по отношение на достъп до културни, художествени, спортни, научни, образователни, развлекателни или други подобни събития, като например панаири и изложби, и на свързани с този достъп спомагателни услуги, предоставяни на данъчнозадължено лице, е мястото, където тези събития се провеждат фактически.
Според параграф 1 на чл. 32 от Регламент 282/2011 услуги, които се отнасят до предоставяне на достъп до културни, художествени, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни събития, съгласно посоченото в чл. 53 от Директивата за ДДС, включват предоставянето на услуги, чиито основни характеристики се състоят в предоставянето на право на достъп до дадено събитие срещу билет или заплащане, включително срещу заплащане под формата на абонамент, сезонен билет или периодичен членски внос.
Съгласно параграф 2, б. "в" на чл. 32 от посочения регламент, параграф 1 се прилага по-конкретно при право на достъп до образователни и научни събития като конференции и семинари.
По силата на чл. 21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където фактически се провежда събитието - при доставка на услуга по осигуряване на достъп (срещу билети или заплащане, осигуряващи входа, включително когато такъв вход е включен в абонамент) до културни, художествени, артистични, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни събития (включително панаири и изложби) и при съпътстващите достъпа услуги, когато услугата се предоставя на данъчно задължено лице.
В тази връзка, по отношение на определянето на услугите като съпътстващи следва да се има предвид, че съгласно чл. 33 от Регламент № 282/2011 посочените в чл. 53 от Директива 2006/112/ЕО, спомагателни услуги включват услуги, свързани пряко с достъпа до културни, артистични, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни събития и които са отделно предоставяни срещу възнаграждение на лицето, което присъства на събитието. Тези спомагателни услуги включват по-конкретно използването на гардеробни или санитарни помещения, но не включват обикновените посреднически услуги, свързани с продажбата на билети.
В случаите, когато се предоставят услуги, свързани с научно събитие/мероприятие, при преценката относно определянето на мястото на изпълнение на тези доставки за целите на облагане с данъка върху добавената стойност, приложение следва да намерят и насоките от 114-то заседание от 02.12.2019 г., изложени в документ № 986 на ДДС Комитета, съответно изложеното в изготвения от службите на Комисията работен документ № 982 от 12.11.2019 г. относно решение на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дело С-647/17, Srf konsulterna (чл. 53 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 32 от Регламент за изпълнение № 282/2011), въз основа на който са изготвени насоките.
В насоките от 114-то заседание от 02.12.2019 г., изложени в документ № 986 на ДДС Комитета, е посочено, че: "1. ДДС Комитетът почти единодушно приема, че за целите на прилагането на член 53 от Директивата за ДДС продължителността на даден курс/семинар/конференция не може да се разглежда като единствен решаващ фактор при квалифицирането му като събитие.
ДДС Комитетът обаче почти единодушно признава, че колкото по-голяма е продължителността, толкова по-малка е вероятността даден курс/семинар/конференция да се квалифицира като събитие. В повечето случаи курс/семинар/конференция, за да се квалифицира като "събитие", според мнението на ДДС Комитета не трябва да продължава повече от една седмица.
В този контекст ДДС Комитетът е на почти единодушно мнение, че за да се прецени дали даден курс/семинар/конференция трябва да се разглежда като събитие, трябва да се разгледат всички съответни елементи, а именно съдържание, място и време.
2. ДДС Комитетът почти единодушно потвърждава, че след решението по дело C-647/17 Srf konsulterna AB, предварителната регистрация и плащането за курс/семинар/конференция са без значение за целите на прилагането на член 53 от Директивата за ДДС. Следователно, както беше признато почти единодушно от ДДС Комитета, фактът, че доставчикът знае самоличността на всички участници преди провеждането на курса/семинара/конференцията и вследствие на това може да го адаптира към нуждите или желанията на клиента, е без значение за прилагането на тази разпоредба.
3. ДДС Комитетът почти единодушно признава, че когато дадено дружество (юридическо лице) придобие услуга, квалифицирана като "допускане до събитие", фактът, че на събитието присъстват участници, които са физически лица, представляващи това дружество, не възпрепятства прилагането на член 53 от Директивата за ДДС.
4. ДДС Комитетът почти единодушно потвърждава, че текстът на член 53 от Директивата за ДДС показва, че разпоредбата трябва да се разглежда като насочена към вида на предоставяните услуги (услуги във връзка с допускането до събития), а не върху вида на данъчно задълженото лице, което ги доставя.
Поради това ДДС Комитетът почти единодушно подкрепя становището, че когато услуга, състояща се в "допускане до събитие", се предоставя на едно данъчно задължено лице (услуга А), което от своя страна предоставя една и съща услуга на друго данъчно задължено лице (услуга Б), работодател, чиито служители имат право да присъстват на събитието, както услуга А, така и услуга Б попадат в обхвата на член 53 от Директивата за ДДС. "
В Решение на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дело C-647/17, Skatteverket, съдът е определил условията за прилагане на чл. 53 от Директива 2006/112/ЕО в смисъл, че изразът "услуги по отношение на достъп до събития" в тази разпоредба включва услуга като разглежданата в делото по главното производство, представляваща петдневен курс по счетоводство и мениджмънт, който е предназначен само за данъчнозадължени лица и за който е необходимо предварително регистриране и плащане. Съгласно т. 27 от посоченото решение, достъпът до семинарите, предоставен посредством възнаграждение на данъчнозадължените лица, предполага по необходимост възможността да се присъства и участва в тях. Така подобно участие е тясно свързано с достъпа до посочените семинари. Логиката, която е в основата на разпоредбите на Директивата за ДДС относно мястото на доставка на услуги, изисква, доколкото е възможно, данъчното облагане да бъде извършено в мястото, където се ползват стоките и услугите (т. 29). От това следва, че определянето на мястото на доставка на обучения като разглежданите по главното производство трябва да се прави въз основа на член 53 от Директивата за ДДС и същите трябва вследствие на това да бъдат обложени с ДДС на мястото, където тези услуги действително са предоставени, а именно в държавите членки, където са проведени посочените обучения (т. 30). По силата на т. 33 от решението обучения като разглежданите по главното производство обаче попадат сред услугите, посочени в член 53 от Директивата за ДДС, и от тази разпоредба във връзка с член 32 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО (Регламент (ЕС) №282/2011) следва, че мястото на облагане с ДДС на доставки на услуги, състоящи се в предоставяне на достъп до образователни събития, като например семинари, е мястото, където те действително са проведени.
В тази връзка, от описаната в писменото запитването фактическа обстановка и с оглед изложеното в горепосочените насоки, може да се отбележи, че научният форум (конгрес) ще се проведе в периода ...-.... .2024 г. и доколкото неговата продължителност не е повече от една седмица, според мнението на ДДС Комитета, същият може да се квалифицира като "събитие". Освен това, обстоятелството, че на събитието ще присъства участник, който е физическо лице, командировано от университета, не възпрепятства прилагането на член 53 от Директивата за ДДС.
Предвид това и доколкото за участието в научното събитие са предприети предварителни действия за получаване на достъп, и по-конкретно заявяване на предварително желание за участие и предварително заплащане на такса, следва да се приеме, че събитието не е организирано по възлагане от страна на университета, т.е. не е свързано с правнообвързващо договорно правоотношение между него и организатора на събитието - швейцарското дружество, поради което таксата за участие, представлява възнаграждение за доставката на услуга по осигуряване на достъп до него.
Местоизпълнението на услугата за предоставянето на това право, предоставена на данъчно задължено лице, на основание чл. 21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС, с който е транспониран чл. 53 от Директива 2006/112/ЕО, е там, където фактически се провежда събитието. В настоящия случай, събитието ще се провежда на територията на Словения, поради което мястото на изпълнение е извън територията на страната.
По отношение задължението за издаване на протокол по чл. 117 от ЗДДС, следва да бъде съобразена разпоредбата на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, по силата на която данъкът е изискуем от получателя по доставката при доставка на услуги, когато са налице едновременно следните условия:
- доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема;
- доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и
- получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от закона.
Следва да се има предвид, че чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС се прилага само за облагаеми доставки, с място на изпълнение на територията на страната, при посочените условия в разпоредбата.
За университета, като получател на услуга по осигуряване на достъп до научно събитие, предвид посоченото по-горе, че мястото на изпълнение по силата на чл. 21, ал.4, т. 3 от ЗДДС, е там, където фактически се провежда събитието, т.е. извън територията на страната, не възниква задължение за издаване на протокол по чл. 117 от ЗДДС, тъй като не са изпълнени условията на чл. 82, ал. 2 т. 3 от закона.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка различна от посочената, не могат да се позовават на разпоредбата на чл.17, ал. 3 от ДОПК.
Въпрос 1: Следва ли да се приложи разпоредбата на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, при която данъкът за доставката е изискуем от получателя и той следва да си го начисли с протокол по чл. 117, ал. 2 от закона?
Въпрос 2: Къде е мястото на изпълнение на доставката на услугата - там, където фактически се провежда събитието в гр. ....., Словения, или където е установена независимата икономическа дейност на университета, т.е. на територията на Република България?
Университетът е държавно висше училище по чл. 17, ал. 1 и 4 от Закона за висшето образование и е регистрирано по ЗДДС лице. За участие на негов служител в научен форум - International Congress ....., който ще се проведе в гр. ....., Словения, в периода ... - .....2024 г., е дължима такса за участие. Организатор на събитието е "K. Ltd.", със седалище ...., Switzerland и VAT Number ......., която е издала фактура без начислен ДДС. Служителят ще бъде командирован по Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина, ще представи одобрен научен доклад и ще присъства на пленарните сесии. Таксата за участие не включва разходи за настаняване, изхранване и транспорт на командированото лице.
Съгласно чл. 2, т. 1 от ЗДДС обект на облагане с ДДС е всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. По чл. 8 от ЗДДС услуга е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Съгласно чл. 9, ал. 1 от ЗДДС доставка на услуга е всяко извършване на услуга, като за целите на закона за доставка на услуга се смятат и хипотезите по чл. 9, ал. 2 от ЗДДС.
По чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен ако законът предвижда друго.
За прилагане на конкретен режим на облагане с ДДС за доставките на услуги е необходимо правилно определяне на мястото на изпълнение на доставката. В зависимост от мястото на изпълнение се определя приложимият данъчен закон - за доставки с място на изпълнение на територията на страната това е ЗДДС, а за доставки с място на изпълнение извън територията на страната - данъчният закон на държавата по местоизпълнение. Това е определящо за цялостното данъчно третиране на услугата, приложимата данъчна ставка, лицето - платец на данъка и възникването на задължения за съответната доставка.
Общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга е в чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС, транспониращи чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО. То зависи от това дали получателят е данъчно задължено или данъчно незадължено лице.
Съгласно чл. 21, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. Когато услугите се предоставят от постоянен обект на друго място, мястото на изпълнение е мястото на този обект. При липса на място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на доставчика.
По чл. 21, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато услугите се предоставят на постоянен обект на друго място, мястото на изпълнение е мястото на този обект. При липса на място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
Изключение от тези общи правила е предвидено в чл. 21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС, който транспонира чл. 53 от Директива 2006/112/ЕО. Съгласно чл. 53 от Директива 2006/112/ЕО мястото на доставка на услуги по отношение на достъп до културни, художествени, спортни, научни, образователни, развлекателни или други подобни събития, като панаири и изложби, и на свързани с този достъп спомагателни услуги, предоставяни на данъчно задължено лице, е мястото, където тези събития се провеждат фактически.
По чл. 32, параграф 1 от Регламент 282/2011 услугите, които се отнасят до предоставяне на достъп до културни, художествени, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни събития по смисъла на чл. 53 от Директивата за ДДС, включват услуги, чиито основни характеристики са предоставяне на право на достъп до събитие срещу билет или заплащане, включително под формата на абонамент, сезонен билет или периодичен членски внос.
Съгласно чл. 32, параграф 2, б. "в" от Регламент 282/2011, параграф 1 се прилага по-конкретно при право на достъп до образователни и научни събития като конференции и семинари.
По силата на чл. 21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където фактически се провежда събитието - при доставка на услуга по осигуряване на достъп (срещу билети или заплащане, осигуряващи входа, включително когато такъв вход е включен в абонамент) до културни, художествени, артистични, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни събития (включително панаири и изложби) и при съпътстващите достъпа услуги, когато услугата се предоставя на данъчно задължено лице.
Относно съпътстващите услуги следва да се има предвид чл. 33 от Регламент № 282/2011, според който спомагателните услуги по чл. 53 от Директива 2006/112/ЕО включват услуги, свързани пряко с достъпа до културни, артистични, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни събития и които са отделно предоставяни срещу възнаграждение на лицето, което присъства на събитието. Тези спомагателни услуги включват по-конкретно използването на гардеробни или санитарни помещения, но не включват обикновени посреднически услуги, свързани с продажбата на билети.
При предоставяне на услуги, свързани с научно събитие/мероприятие, при определяне мястото на изпълнение на тези доставки за целите на облагане с ДДС следва да се прилагат и насоките от 114-то заседание от 02.12.2019 г., изложени в документ № 986 на ДДС Комитета, както и изложеното в изготвения о...
Извод: В разглежданата фактическа обстановка услугата представлява доставка по осигуряване на достъп до научно събитие (конгрес), за която по чл. 21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС мястото на изпълнение е мястото, където фактически се провежда събитието, а именно на територията на Словения. Поради това не са налице условия за прилагане на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС и университетът не следва да си самоначислява данък с протокол по чл. 117, ал. 2 от закона.
