НАП: Място на изпълнение и право на данъчен кредит по ЗДДС за услуги по изграждане на фотоволтаични електрически централи в други държави членки

Изх. № 26-В-126

Дата: 23. 03. 2023 год.

ЗДДС, чл. 21, ал. 1;

ЗДДС, чл. 21, ал. 2;

ЗДДС, чл. 21, ал. 4, т. 1;

ЗДДС, чл. 21, ал. 4, т. 1, буква "б";

ЗДДС, чл. 69;

ЗДДС, чл. 69, ал. 1;

ЗДДС, чл. 69, ал. 2, т. 1;

ЗДДС, чл. 70;

ЗДДС, чл. 71;

ЗДДС, чл. 86, ал. 3;

ЗДДС, чл. 111а, ал. 1;

ЗДДС, чл. 111а, ал. 2;

ЗДДС, чл. 111а, ал. 2, т. 2;

ЗДДС, ДР, § 1, т. 10;

ЗДДС, ДР, § 1, т. 11;

ЗДДС, ДР, § 1, т. 82;

ППЗДДС, чл. 79, ал. 17;

Директива 2006/112/ЕО, чл. 44;

Директива 2006/112/ЕО, чл. 45;

Директива 2006/112/ЕО, чл. 47;

Директива 2006/112/ЕО, чл. 193;

Директива 2006/112/ЕО, чл. 194;

Регламент 282/2011, чл. 11, т. 1;

Регламент 1042/2013, чл. 13б;

Регламент 1042/2013, чл. 13б, буква "б";

Регламент 1042/2013, чл. 31а, § 1;

Регламент 1042/2013, чл. 31а, § 1, буква "б";

Регламент 1042/2013, чл. 31а, § 2;

Регламент 1042/2013, чл. 31а, § 2, буква "м";

Регламент 1042/2013, чл. 31а, § 3.

ОТНОСНО: третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на услуги, свързани с изграждане на фотоволтаични електрически централи (ФЕЦ) на територията на държави членки на Европейския съюз (ЕС)

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № .................. г. е заведено Ваше запитване, препратено по компетентност от дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ..............., в което е изложена следната фактическа обстановка:

"................." ЕАД (дружеството) е българско дружество, което е изпълнител по договор за изграждане на ФЕЦ и предстои да започне изпълнение на няколко договора за изграждане на ФЕЦ на територията на различни държави членки на ЕС.

Дружеството ще извършва монтажни услуги по изграждането, които включват монтиране на конструкциите на фотоволтаичните панели, поставяне на панелите, изграждане на електрическата част на фотоволтаичните панели и въвеждане в експлоатация на ФЕЦ.

Дружеството ще сключи договори за инсталация на електрически системи за слънчеви централи (ФЕЦ), които ще включват по-конкретно следните услуги:

- колонабиване/колонавиване - разнос на метални колове, които се поставят в земята посредством колонабиване или колонавиване, с машина, оператор и помощник;

- дистрибуция на метална конструкция и соларни модули;

- монтаж на метална конструкция - вече дистрибутираната метална конструкция се сглобява от монтажници;

- монтаж на соларни модули - върху вече сглобената конструкция се поставят соларните модули от монтажници;

- полагане на кабели;

- свързване на кабели с модули;

- свързване на кабели с инвертори.

Материалите за изграждане на обектите се доставят от инвеститорите.

За предстоящото извършване на договорените услуги се предвижда дружеството да ползва услугите на подизпълнител - друго българско дружество, регистрирано по ЗДДС, което разполага с необходимите квалифицирани работници. Механизацията, която е необходима и ще бъде използвана, ще бъде предоставена на дружеството от трето българско дружество, регистрирано по ЗДДС в България. Възможно е подизпълнителите да купуват само дребни материали. Сочи се, че за получените услуги и наетите машини дружеството ще получава фактури с начислен данък върху добавената стойност (ДДС) от 20 на сто.

От дружеството е изразено мнение, че за доставките на услугите, извършвани от него във връзка с изграждането на ФЕЦ на територията на друга държава членка на ЕС с получател по тях данъчно задължени лица (ДЗЛ), следва да приложи чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, а не ал. 4, т. 1 на същата норма от ЗДДС, транспониращ чл. 47 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност(Директива 2006/112/ЕО). Съответно дружеството смята, че не следва да начислява ДДС при документиране на цитираните доставки, на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС.

В подкрепа на изразеното от дружеството мнение се сочи, че към конкретния казус приложение намира разпоредбата на чл. 13б, буква б) от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на мястото на доставка на услуги (Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013), доколкото ФЕЦ представлява конструкция - преместваемо съоръжение, което може да бъде разглобено и преместено, без това да доведе до повреда, обезценка или снижаване на неговата полезност и функционалност. Дружеството пояснява, че аргументи в подкрепа на изразеното мнение дава и Наредба № 14 от 15.06.2005 г. за технически правила и нормативи за проектиране, изграждане и ползване на обектите и съоръженията за производство, преобразуване, пренос и разпределение на електрическа енергия(Наредба № 14/2005 г.) и практиката на Върховния административен съд (ВАС), като е цитирано Решение № 1295 от 08.02.2016 г. на този съд.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1.Дружеството има ли право на данъчен кредит за получените доставки на услуги и наем на механизация, които ще използва за изпълнение на монтажните услуги по изграждане на ФЕЦ на територията на друга държава членка на ЕС?

2. Как следва да документира и облага за целите на ЗДДС дружеството извършените доставки на монтажни услуги по изграждане на ФЕЦ на територията на друга държава членка на ЕС с получател - клиенти, данъчно задължени лица, регистрирани за целите на ДДС в съответните държави членки на ЕС, съответно използваните подизпълнители как следва да документират доставките, извършени към дружеството?

3. Приложим ли е чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС по отношение на доставките, които предстои дружеството да извърши, както и по отношение на доставките, които ще получава от използваните от него подизпълнители?

4. Представлява ли ФЕЦ недвижим имот по смисъла на чл. 13б от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите,въз основа на описаната фактическа обстановкаи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:

I. По отношение на третирането на ФЕЦ като недвижим имот

1. Относими норми от Директива 2006/112/ЕО, Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 и ЗДДС

1.1.Директива 2006/112/ЕО

В Директива 2006/112/ЕО липсва дефиниция на понятията "недвижим имот"/"съоръжение"/"конструкция", както и на понятието ФЕЦ.

1.2. Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013, който се прилага от 01.01.2015 г., с изключение на членове 13б, 31а и 31б от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011, които се прилагат от 01.01.2017 г.

Съгласно чл. 13б от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 за целите на прилагането на Директива 2006/112/ЕО за "недвижим имот" се счита:

- всяка отделна част от земята, на или под нейната повърхност, върху която може да бъде учредено право на собственост или владение (б. "а" на чл. 13б);

- всяка сграда или конструкция, прикрепена към земята или в нея, над или под морското равнище, която не може да бъде лесно разглобена или преместена (б. "б" на чл. 13б) ... .

В Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 липсва дефиниция на понятията "съоръжение"/"конструкция", както и на понятието ФЕЦ.

1.3. ЗДДС

Съгласно т. 82 на § 1 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС (нова - ДВ, бр. 97 от 2016 г., в сила от 01.01.2017 г.) "недвижими имоти" са изброените в чл. 13б от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013.

В ЗДДС липсва дефиниция на понятията "съоръжение"/"конструкция", както и на понятието "ФЕЦ".

2. Относими текстове от други нормативни актове

2.1.Закон за устройство на територията(ЗУТ)

По силата на чл. 12, ал. 1 от ЗУТ застрояването по смисъла на този закон е разполагането и изграждането на сгради, постройки, мрежи и съоръжения в поземлени имоти.

2.2.Закон за кадастъра и имотния регистър (ЗКИР)

По силата на § 1, т. 1б от ДР на ЗКИР "сграда" или "постройка" е самостоятелен строеж на основното или на допълващото застрояване по ЗУТ, трайно прикрепен към земята, с отделени от външната среда организирани вътрешни пространства и с функционално предназначение съгласно класификатора, определен с наредбата по чл. 31.

2.3.Наредба № 14 от 15.06.2005 г. за технически правила и нормативи за проектиране, изграждане и ползване на обектите и съоръженията за производство, преобразуване, пренос и разпределение на електрическа енергия (Наредба № 14/2005 г.)

Съгласно чл. 127 от Наредба № 14/2005 г. обектите за производство на електрическа енергия от възобновяеми енергийни източници са водноелектрически централи, вятърни централи, геотермални централи, фотоволтаични (слънчеви) системи (PV системи)и системи за преобразуване на енергията от биомаса, като в чл. 145, ал. 1 от наредбата са посочени основните съставни елементи на фотоволтаичните системи/централи - фотоволтаичен генератор, регулатор на заряда, акумулаторна батерия и регулатор на напрежението.

2.4.Закон за енергетиката(ЗЕ)

Понятието "площадкови енергийни обекти" е дефинирано в т. 41 на § 1 от ДР на ЗЕ и това са сгради и трайно прикрепените към тях или към поземлен имот енергийни съоръжения, без линейните им части, предназначени за осъществяване на дейностите по производство, пренос и разпределение на електрическа и топлинна енергия и природен газ, както и по добив на енергийни ресурси.

В т. 70 на § 1 от ДР на същия закон е дефинирано понятието "централа" и това е съвкупност от инсталации, съоръжения и спомагателни стопанства, свързани с технологични връзки, за производство на електрическа енергия, топлинна енергия и/или за комбинирано производство на топлинна и електрическа енергия с обща инсталирана мощност не по-малко от 1 MW.

2.5.Наредба № 6 от 24 февруари 2014 г. за присъединяване на производители и клиенти на електрическа енергия към преносната или към разпределителните електрически мрежи(Наредба № 6/2014 г.)

Съгласно § 1, т. 4 от ДР на Наредба № 6/2014 г. "електрическа централа" е:

а) съвкупност от терен, сгради и технологично оборудване за производство на електрическа енергия, или

б) съоръжения за производство на електрическа енергия в обект на клиент на електрическа енергия.

3. Относима практика на Върховния административен съд (ВАС)

В Решение № 1295/08.02.2016 г. ВАС приема, че за фотоволтаичните електроцентрали е неприложимо определението по чл. 110, ал. 1 от Закона за собствеността(ЗС), тъй като "не се касае за наличие на трайно прикрепване към земята до степен отстраняването на съоръжението да увреди неговата цялост или начин на употреба.". Намира и че "доставката и монтирането на процесната PV система към конкретен поземлен имот също не е в подкрепа на квалификацията на съоръжението като недвижим имот, тъй като отделянето му от недвижимия имот не би довело до неговото разрушаване."

Аналогична е позицията на ВАС, изложена в Решение № 9285/31.08.2015 г. и Решение № 8251/19.06.2018 г.

Обратната позиция, а именно, че доставката на услуга по изграждане на фотоволтаична централа е доставка, свързана с недвижим имот, се поддържа от ВАС в Решение № 1881/11.02.2014 г.

4.Относима практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) и Обяснителни бележки на Европейската комисия (ЕК) от 26.10.2015 г. относно влизащи в сила през 2017 г. правила на ЕС в областта на ДДС за място на доставка на услуги, свързани с недвижими имоти (Обяснителни/те бележки)

Относно цитираните Обяснителни бележки, публично достъпни за всички държави членки на страницата на ЕК, следва да се има предвид, че същите не са правнообвързващи, но споделям тяхната логика. Целта им е да се осигури по-добро разбиране на европейското законодателство и главно на Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 година за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на мястото на доставка на услуги. Те могат да се възприемат като указания, които може да служат за разясняване на практическото прилагане на европейското законодателство в областта на ДДС за услугите, свързани с недвижими имоти. Следва да се подчертае, че Обяснителните бележки са изготвени на база задължителния за прилагане от държавите членки Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 и постановени от СЕС решения, които решения са задължителни за националните юрисдикции на съответните държави членки, до които те са адресирани, и които следва да се съобразят с даденото тълкуване при решаването на висящия пред тях спор по повдигнат идентичен въпрос.

- относно понятията "сграда" и "конструкция"

В т. 33 на решение на СЕС по дело С-155/12, съдът сочи: "Що се отнася до понятието "недвижим имот", следва да се припомни, че както Съдът вече е постановил, една от основните характеристики на такъв имот е, че е привързан към определена част от територията на държавата членка, в която се намира (вж. в този смисъл решение по дело С-166/05, Heger, т. 20)."

В т. 23 на решение по дело С-532/11 в аспекта на конкретния казус СЕС сочи, че "Видно от акта за отправяне на преюдициално запитване, плавателният съд, който не разполага с двигателна тяга, е трайно прикрепен върху тази част от акваторията на реката от години наред. Той е закрепен към определената част от речното корито с помощта на котви и е свързан с брега с вериги и въжета. Тези средства за закрепване не са лесно отстраними, т.е. без да бъдат положени определени усилия и без да бъдат направени значителни разходи. Съгласно практиката на Съда не е необходимо една конструкция да бъде неделимо прикрепена към земята, за да бъде разглеждана като недвижим имот за целите на прилагането на правилата в областта на ДДС."

В т. 64 и 65 на Обяснителните бележки от 26.10.2015 г. ЕК сочи, че понятието "сграда" може да се определи като (направена от човека) постройка с покрив и стени, като къща или фабрика, а за понятието "конструкция" сочи, че има по-широко значение и обхваща други (направени от човека) постройки, които обикновено не се определят като сграда. Конструкциите могат да включват граждански инженерни строежи като пътища, мостове, летища, пристанища, диги, газопроводи, водопроводни и канализационни системи, както и промишлени инсталации като електроцентрали, вятърни турбини, рафинерии и т.н.

- относно критерии за определянето на "сграда" и "конструкция" като недвижим имот

В т. 70 и 76 на Обяснителните бележки ЕК сочи, че за да бъдат определени като недвижим имот, от решаващо значение e, от една страна - сградите и конструкциите да са прикрепени/фиксирани към земята или в нея, над или под морското равнище, и от друга страна - да не могат да бъдат лесно разглобени или преместени.

Доколкото изразът "да бъде лесно разглобена или преместена" би могъл да създаде известни трудности в практиката, в т. 80 на Обяснителните бележки в съответствие с физическия критерий ("без да бъдат положени определени усилия") и икономическия критерий ("без да бъдат направени значителни разходи"), предвидени от СЕС за преценка на този аспект, ЕК предлага следните обективни критерии, които могат да бъдат използвани:

- необходимост от професионални умения - това се отнася до инструменти, оборудване, опит и т.н., необходими за действително разглобяване или преместване на сградата или конструкцията, включително необходимите за това средства (използване на кран, ремарке, камион и т.н.);

- разходите за изпълнение на операцията/услугата за разглобяване или преместване на сградата или конструкцията в сравнение със стойността на това, което в действителност се разглобява или премества;

- времето, необходимо за разглобяване или преместване на сградата или конструкцията;

- фактът, че чрез преместването или разглобяването на сградата или конструкцията тази сграда или конструкция би била разрушена или стойността ѝ би намаляла значително.

Като допълнителен критерий към горепосочените при определянето на сградите и конструкциите като недвижим имот в Обяснителните бележки ЕК сочи, че може да се използва планираното и/или действителното използване на постройката като постоянно или непостоянно разположена. Например ако сградите/конструкциите се използват като постоянно разположени с цел осъществяване на стопанска дейност, би могло да се счита, че същите не са лесно разглобяеми или преместваеми поради факта, че тяхното прикрепване към земята е достатъчно, за да бъдат закрепени неподвижно за по-дълъг срок. Планираното използване на вещ като постоянно разположена може да е признак за нейния "недвижим" характер, но не е достатъчно като критерий, за да се определи дали конструкцията трябва да се разглежда като недвижим имот. И в този случай ЕК сочи в Обяснителните бележки, че е необходимо да се провери дали тази конструкция е прикрепена към или в земята по такъв начин, че да не може да бъде лесно разглобена или преместена.

- относно видовете ФЕЦ

ФЕЦ могат да бъдат различни видове в зависимост от начина на монтирането на слънчевите панели и мястото, на което са монтирани. Налице са следните видове:

• възможно е слънчевите панели да са свързани с електрическите или отоплителните инсталации на сградата или конструкцията за целите на генериране на електрическа или топлинна енергия, поради което те представляват инфраструктура на сградата/конструкцията
• възможно е слънчевите панели да са монтирани върху сграда или конструкция, без да са част от нейната инфраструктура;
• възможно е слънчевите панели да са монтирани/вградени на покрива на сграда или конструкция и да служат като покрив - аналогична ситуацията е възможна и при слънчеви панели - прозорци или слънчеви панели - стени;
• възможно ФЕЦ да се изгражда от слънчеви панели, които да се монтират директно върху земята, какъвто е конкретният случай, изложен в запитването.

5. По конкретиката на казуса

Доколкото въпросът в запитването за третирането на ФЕЦ като недвижим имот или като съоръжение е поставен общо, относно нейното третиране по принцип, а не при конкретна ситуация, при определяне на характера на ФЕЦ във всеки отделен случай следва да се съобрази горецитираната нормативна база, практика на СЕС, определението за "недвижим имот" съгласно чл. 13б от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 и Обяснителните бележки на ЕК, в т.ч. и възприетите от ЕК обективни критерии.

Намирам, че практиката на ВАС, в която се приема, че фотоволтаичните съоръжения не представляват недвижими имоти, е по решения, които са постановени преди влизане в сила на понятието "недвижим имот" по силата на т. 82 на § 1 от ДР на ЗДДС (нова - ДВ, бр. 97 от 2016 г., в сила от 01.01.2017 г.), съгласно която "недвижими имоти" са изброените в чл. 13б от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013. Поради това ВАС изхожда в горецитираните решения единствено от аргумента, че отделянето на съоръжението от недвижимия имот не би довело до неговото разрушаване, който аргумент е водещ относно определянето на недвижимите имоти по смисъла на чл. 110 от ЗС, и не анализира останалите критерии, относими към определението за недвижим имот съгласно чл. 13б от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 г. и свързаните с него обективни критерии, възприети от ЕК в Обяснителните бележки.

Видно от чл. 13б от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 г., недвижим имот е всяка сграда или конструкция, прикрепена към земята или в нея, над или под морското равнище, която не може да бъде лесно разглобена или преместена (б. "б" на чл. 13б). Обстоятелството дали при разглобяването/демонтажа/преместването целостта на съоръжението ще се наруши е само един от четирите обективни критерии, въведени от ЕК за преценка дали преместването е лесно. Поради това намирам, че цитираната практика на ВАС е неотносима към нормативната уредба на казуса след влизане в сила на понятието "недвижим имот" (т. 82 на § 1 от ДР на ЗДДС, в сила от 01.01.2017 г.), предвид препращането към Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 г. за целите на определяне на мястото на изпълнение на доставките. Поради това неотносими са и издадените от НАП становища изх. № 08-00-2 от 28.02.2012 г., изх. № 08-С-4 от 05.03.2012 г. и изх. № 07-00-223 от 01.10.2014 г., съгласно които "фотоволтаичната централа е неподвижна, но нетрайно закрепена към земята и представлява по естеството си преместваемо съоръжение, т.е. движима вещ".

Предвид изложеното, с оглед определението за "недвижим имот" съгласно чл. 13б от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 и Обяснителните бележки на ЕК, в т.ч. и възприетите от ЕК обективни критерии, намирам следното:

В конкретния случай, съгласно изложеното в запитването, дружеството сочи, че ще изгражда на територията на други държави членки на ЕС ФЕЦ директно върху земята, като за тази цел ще извършва колонабиване/колонавиване, монтаж на метални конструкции, монтаж на соларни модули и на др. съставни части. Видно е, че ФЕЦ ще представляват конструкции/промишлени инсталации, прикрепени към земята. За преценка дали ФЕЦ, след инсталирането ѝ, би представлявала недвижим имот, следва да се изследва дали същата не може да бъде лесно разглобена или преместена,с оглед физическия критерий ("без да бъдат положени определени усилия") и икономическия критерий ("без да бъдат направени значителни разходи"), предвидени от СЕС за преценка на този аспект (т. 23 на решение по дело С-532/11).

С оглед възприетите от ЕК обективни критерии, смятам, че ФЕЦ, които ще изгражда дружеството, след инсталирането им към конкретен недвижим имот следва да бъдат определени като недвижим имот, независимо че към запитването не са приложени съответните писмени доказателства. Разглобяването или преместването на изградена по този начин ФЕЦ (директно върху земята) смятам, че не може да бъде извършено от лице без нужната квалификация и без използване на специализирано оборудване (механизация). С оглед запазване целостта и функционалните характеристики на централата за целите на нейното бъдещо използване за същата цел на друг терен, са необходими, от една страна, професионални умения (квалифициран персонал, за какъвто в запитването сочите, че за целите на изграждането на такава ФЕЦ ще наемете от българско дружество - Ваш подизпълнител) и от друга страна, професионално оборудване (специализирана механизация, за каквато в запитването също сочите, че ще наемете от друго българско дружество - Ваш подизпълнител). Смятам също, че разглобяването или преместването на изградена по този начин ФЕЦ би отнело както значително време, така също и значителен финансов ресурс, съотносим с финансовия ресурс по изграждането на такава ФЕЦ, както и със стойността на всички нейни съставни компоненти, доколкото целта е не само да се разглоби или премести, а тези действия така да бъдат извършени, че да се запази целостта и функционалните характеристики на всяка отделна съставна част и на централата в цялост, с оглед нейното бъдещо/последващо използване за същата цел - генериране на електрическа енергия на друг терен.

Намирам, че казусът е аналогичен с този по главното производство по дело С-532/11 на СЕС, цитирано по-горе, при който движимата вещ (кораб) е била закрепена към недвижимия имот с помощта на въжета, вериги и котви, при което е имало възможност той за няколко часа да бъде преместен, като това да е предполагало известна подготвителна работа и намесата на специалисти (т. 9 и т. 11 от решението). Изложените факти са дали основание на съда да приеме, че "Тези средства за закрепване не са лесно отстраними, т.е. без да бъдат положени определени усилия и без да бъдат направени значителни разходи" (т. 23 от решението). Съдът намира за релевантен и фактът за трайното ситуиране и прикрепване на движимата вещ (кораба) към конкретния недвижим имот и свързването му с електроснабдителната мрежа (т. 24 от решението).

Видно от цитираното решение, обстоятелствата, дали основание на СЕС по цитираното дело да приеме, че съвкупността, съставена от движимата вещ (плавателния съд) и елементите, образуващи стоянката, на която той е закотвен, съставлява недвижим имот, са налице и в случая, предмет на настоящото запитване. Не може да се очаква, че демонтажът на ФЕЦ, би могъл да се извърши за по-кратко време от посоченото в решението и че изисква по-малка подготовка и намеса на специалисти. Налице е и свързване на ФЕЦ към електропреносната мрежа и вероятен продължителен срок на използване на съоръжението на мястото на инсталирането му. Доколкото за изграждането на такава ФЕЦ (директно върху земята) е необходим значителен финансов ресурс, смятам, че обосновано може да се предположи, че използването на инсталираната по този начин ФЕЦ ще бъде по-дългосрочно и вероятно ще отговаря на срока на полезния ѝ живот.

Не на последно място, в подкрепа на обстоятелството, че ФЕЦ след инсталирането си може да се приеме за недвижим имот е фактът, че съгласно националното законодателство за целите на изграждането на ФЕЦ е задължително да бъде издадено разрешение за строеж на такъв обект, независимо дали този обект ще се изгражда върху собствен терен или върху терен, за който лицето е придобило право на строеж.

Предвид изложеното, въпреки че изградените директно върху земята ФЕЦ при евентуален демонтаж не биха били разрушени и впоследствие биха могли да се ползват за същото предназначение, намирам, че по отношение на тях следва да се приеме, че не могат да бъдат лесно разглобени или преместени,без да бъдат положени определени усилия и без да бъдат направени значителни разходи. Поради това следва да се приеме, че ФЕЦ, след инсталирането си, биха представлявали "недвижим имот" за целите на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС по смисъла на т. 82 на § 1 от ДР на същия закон.

II. По отношение на третирането на доставките на услуги по изграждането на ФЕЦ

1. Относими норми от Директива 2006/112/ЕО, Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 и ЗДДС

1.1.ЗДДС и Директива 2006/112/ЕО

Общото правило за определяне на мястото на изпълнение на доставка на услуга се съдържа в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС (съответно чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО) и е в зависимост от обстоятелството дали получателят на същата е данъчно задължено или данъчно незадължено лице.

Съгласно ал. 1 на чл. 21 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получател е данъчно незадължено лице (ДНЗЛ), е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, а когато тези услуги се предоставят от постоянен обект, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект.

По силата на ал. 2 на същата норма, мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице (ДЗЛ), е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, а когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект.

Специалната разпоредба на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС (съответно чл. 47 от Директива 2006/112/ЕО) урежда мястото на изпълнение на доставката на услуга, свързана с недвижим имот, като в тези случаи се приема, че мястото на изпълнение е там, където е местонахождението на имота, включително при услуги по подготовка и координация на строителните работи, свързани с недвижимия имот, като архитектурни, инженерни, надзорни и други (б. "б" на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС).

Счита се, че съответната услуга попада в хипотезата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, ако същата е свързана с конкретен недвижим имот.

При наличие на визираните в нормата хипотези специалната норма дерогира общата.

1.2. Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013

Съгласно параграф 1 на чл. 31а от Подраздел 6а "Доставка на услуги, свързани с недвижими имоти" на Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 услуги, свързани с недвижими имоти, както е посочено в чл. 47 от Директива 2006/112/ЕО, са само тези услуги, които имат достатъчно пряка връзка с такива имоти. Услугите се разглеждат като услуги, които имат достатъчно пряка връзка с недвижими имоти, когато:

.....

б) се предоставят за недвижими имоти или са насочени към недвижими имоти с цел правно или физическо изменение на тези имоти.

По силата на параграф 2 на чл. 31а от Подраздел 6а "Доставка на услуги, свързани с недвижими имоти" на Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 параграф 1 на същата разпоредба обхваща по-специално следните случаи:

.....

м) инсталирането или сглобяването на машини или оборудване, които при инсталирането или сглобяването им се определят като недвижими имоти.

По силата на параграф 3 на чл. 31а от Подраздел 6а "Доставка на услуги, свързани с недвижими имоти" на Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 параграф 1 на същата разпоредба не обхваща:

.....

е) инсталиране или сглобяване, поддръжка и ремонт, проверка или надзор на машини или оборудване, което не е част от недвижими имоти или не става част от недвижими имоти.

Доколкото термините "оборудване", "съоръжение" и "инсталация" са синоними, нормата на чл. 31а, параграф 2, б. "м" от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 е относима и към ФЕЦ, като вид конструкции - технически инсталации.

Предвид обстоятелството, че дружеството ще използва за извършване на работата по изграждане/монтиране/сглобяване на ФЕЦ (недвижими имоти) доставчик на оборудване и доставчик на персонал, с оглед упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит по тези доставки и определяне мястото им на изпълнение, лицето-платец и тяхното документиране и отчитане следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 31б от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013.

Съгласно чл. 31б от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 сделка, при която оборудването се предоставя на разположение на клиента с оглед извършване на работи по недвижими имоти, представлява доставка на услуги, свързани с недвижими имоти, само ако доставчикът поеме отговорността за изпълнението на работите. Приема се, че доставчикът, който предоставя на клиента оборудване заедно с достатъчно персонал за експлоатацията му с оглед извършване на работи, е поел отговорност за изпълнението на тези работи.

2.Обяснителни бележки на ЕК от 26.10.2015 г.

- относно приложимостта на чл. 31а, параграф 1, буква б) от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 за доставката по монтаж и инсталиране

Съгласно т. 133 от Обяснителните бележки на ЕК оценката на наличието на "достатъчно пряка връзка" между предоставената услуга и недвижимия имот трябва да се извърши по обективен начин спрямо критериите, предвидени в чл. 31а, параграф 1, буква б) от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013.

В т. 134 и 142 от Обяснителните бележки на ЕК е посочено: "Критериите, изложени в .... буква б) на същата норма недвижимият имот е предметът на услугата, извършвана върху него (например ремонт на сграда).... Във всеки случай доставката трябва да бъде свързана с един или няколко конкретни недвижими имоти .... В чл. 31а, параграф 1, буква б) (от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013) се посочва физическо изменение, без допълнителни уточнения. Следователно изглежда правилно да се приеме, че каквото и да е физическо изменение на даден недвижим имот следва да бъде достатъчно, за да попада в приложното поле на тази разпоредба (включително услуги, които имат за цел предотвратяване на всякакво физическо изменение). Заслужава да се отбележи, че изразът "физическо изменение", използван в чл. 31а, параграф 1, буква б) (от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013), не трябва да се възприема като ограничен само до промени, които са значителни. С други думи дори незначителни промени, водещи до физическо изменение на недвижим имот (т.е. които не включват промени в естеството на недвижимия имот), следва да попадат в приложното поле на чл. 31а, параграф 1, буква б) (например поддръжка или почистване на пътища, тунели, мостове, сгради и т.н.)."

- относно приложимостта на чл. 31а, параграф 2, буква м) от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013

В т. 220 от от Обяснителните бележки ЕК сочи, че "Съответно целта на чл. 31а, параграф 2, буква м) е да се припомни и изрично да се поясни, че монтирането (инсталирането) и сглобяването на движимо имущество, което след монтажа или сглобяването се определя като недвижим имот, трябва да се разглеждат като услуги, свързани с недвижими имоти."

В т. 2.4.14.2. от Обяснителните бележки ЕК разглежда/анализира от кой момент в процеса на монтаж или сглобяване на машините или оборудването те се определят като недвижим имот, като сочи, че "Член 31а, параграф 2, буква м) обхваща процеса на монтаж от самото начало. Всички услуги по монтаж и сглобяване, извършвани на мястото, където в крайна сметка ще бъдат монтирани или сглобени елементът, оборудването или машината, попадат в приложното поле на чл. 31а, параграф 2, буква м). Услугите по сглобяване, извършвани на друго място преди доставката на стоките до мястото на монтаж или сглобяване например не попадат в приложното поле на тази разпоредба. Също така транспортирането или доставката на тези стоки или на инструментите или машините, необходими за монтажа или сглобяването, не попадат в приложното поле на тази разпоредба. За всички услуги, които се извършват по елемента, машината или оборудването в юрисдикция, различна от онази, в която се намира недвижимият имот, преди техния монтаж или сглобяване, във всички случаи следва да се счита, че не са свързани с недвижими имоти."

- относно третирането за целите на ДДС на отдаден под наем персонал и/или оборудване за извършване на строителни работи

Относно това кое третиране за целите на ДДС трябва да бъде приложено за отдаването под наем на персонал за строителни работи, в т. 164 от Обяснителните бележки ЕК сочи, че "Спорен въпрос е дали отдаването (съответно вземането) под наем на персонал за извършване на строителни работи е услуга "[...] предоставяна за недвижими имоти или [...] насочена към недвижими имоти с цел правно или физическо изменение на тези имоти".

В т. 165 и 166 от Обяснителните бележки ЕК допълнително сочи, че "От една страна, може да се счита, че осигуряването на персонал, независимо дали е нает за строителна дейност, е предоставяне на услуги, подлежащи на общите правила за мястото на доставка, и които не следва да се разглеждат като свързани с недвижими имоти. От друга страна, в отговор на подобен въпрос чл. 31б създава презумпция, че отдаването (съответно вземането) под наем на оборудване за извършване на работи по недвижими имоти трябва да се третира като доставка на услуги, свързани с недвижими имоти, доколкото доставчикът, отдаващ под наем оборудването, поема отговорността за изпълнението на работите. Въпреки че не съществува презумпция по отношение на отдаването под наем на персонал, може да се твърди, че подобно на предоставянето на оборудване, отдаването под наем на персонал може да представлява услуга, свързана с недвижими имоти, ако доставчикът поема отговорността за изпълнението на работите."

В т. 167 от Обяснителните бележки ЕК пояснява, че "За да се осигури съгласувано третиране за целите на ДДС за отдаването под наем на оборудване и на персонал, същата логика трябва да се следва при двата сценария: услугата се счита за свързана с недвижими имоти, само ако доставчикът на услугата по отдаване под наем на персонал поема отговорността за изпълнението на работите. При такива сценарии доставчикът в действителност не само предоставя персонал на своя клиент, но и поема отговорност за изпълнението и резултатите от строителните работи, което е равносилно на предоставяне на строителни услуги, т.е. предоставяне на услуга, свързана с недвижими имоти."

3. По конкретиката на казуса

3.1.относно доставките, извършвани от дружеството на клиенти, регистрирани по ДДС дружества в държави членки на ЕС

В конкретния случай, съобразявайки горецитираната нормативна база, Обяснителните бележки на ЕК и изложеното в запитването, дружеството ще изгражда на територията на други държави членки на ЕС ФЕЦ - конструкции/технически инсталации директно върху земята. Централите следва да бъдат определени като недвижими имоти, в случай че след инсталирането си отговарят на критериите, възприети от ЕК съгласно Обяснителните бележки, подробно изложени в т. 4 на раздел I. "По отношение на третирането на ФЕЦ като недвижим имот" от настоящото становище.

Съобразявайки изложеното в т. 161 - 162 от Обяснителните бележки на ЕК, услугите, които дружеството ще предоставя на своите клиенти, регистрирани по ДДС на територията на други държави членки, при изграждането на ФЕЦ, следва да бъдат определени като услуги, тясно свързани с недвижим имот, доколкото след завършването на монтажа на всички компоненти на ФЕЦ същите следва да се разглеждат като недвижим имот. В случая компонентите на ФЕЦ като движими вещи са трайно прикрепени към земята като недвижим имот и за целите на тяхното преместване са необходими квалифициран персонал, професионално оборудване (механизация), значителен времеви и финансов ресурс.

По силата на чл. 31а, параграф 2, буква м) от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013, когато след монтирането на всички компоненти изгражданите от дружеството ФЕЦ се определят като недвижими имоти, и услугите по тяхното изграждане/монтиране/сглобяване трябва да се разглеждат като услуги, свързани с недвижими имоти.

От друга страна, в конкретния случай, съобразявайки изложеното в т. 134 и 142 от Обяснителните бележки на ЕК, извършваните от дружеството услуги по изграждане/монтиране/сглобяване на ФЕЦ директно върху земята като недвижим имот попадат и в обхвата на чл. 31а, параграф 1, буква б) от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013, доколкото чрез тези действия на дружеството се постига целта физическо изменение на съответния имот. Макар физическото изменение на земята да е несъществено - осъществено е колонабиване/колонавиване с помощта на машина, оператор и помощник, в случая безспорно е налице промяна в начина на използването на земята, като същото се ограничава до нейното използване като място за разполагане и функциониране на ФЕЦ през периода, през който ФЕЦ ще бъде използвана на това място от земята, като през този период от време тази земя няма да може да бъде използвана за друга цел - като например обработване, строеж на сгради/конструции или за други цели.

3.2. относно доставките, извършвани от подизпълнителите на дружеството

По отношение на данъчния режим на услугите, извършени от подизпълнителите на дружеството, следва да се извърши преценка относно приложимостта на разпоредбата на чл. 31б от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013.

В конкретния случай дружеството наема персонал и оборудване (механизация) от две различни български дружества. По отношение на получената доставка за наем на оборудване смятам, че същата не представлява доставка на услуга, свързана с недвижим имот, доколкото за доставчика на това оборудване не е налице презумпцията за поемане на отговорността, предвид че доставчикът, който предоставя на клиента оборудване, не го предоставя заедно с достатъчно персонал за експлоатацията му с оглед извършване на работи. Поради това обосновано може да се предположи, че същият по-скоро не е поел отговорност за изпълнението на работите, свързани с изграждането на ФЕЦ. В конкретния случай смятам, че само услугата по наемане на персонал, който да управлява наетото специализирано оборудване (механизация), следва да се третира като услуга, свързана с недвижим имот, ако съответният подизпълнител (отдаващ персонал под наем) поема отговорност за изпълнението и резултатите от работите по изграждането/монтирането/сглобяването на ФЕЦ, което съгласно Обяснителните бележки на ЕК е равносилно на предоставяне на строителни услуги, т.е. предоставяне на услуга, свързана с недвижими имоти.

4. Относно формирането на постоянен обект, лице-платец на данъка, задължението за регистрация за целите на ДДС и документирането на доставките

Мястото на изпълнение на доставката определя приложимото законодателство относно регистрационния режим, лицето-платец на данъка и документирането на доставките. Доколкото съгласно цитираната нормативна база, Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013, Обяснителните бележки на ЕК и практиката на СЕС, с оглед изложената фактическа обстановка част от доставките на услуги ще бъдат с място на изпълнение в държавата членка, на чиято територия се намира недвижимият имот, дружеството следва да се запознае с данъчното законодателство на съответната държава членка по местоизпълнение на доставката за правилната преценка на евентулното формиране на постоянен обект на територията на тази държава членка и законосъобразното данъчно третиране, документиране и отчитане на доставките.

Все пак съгласно разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО и ЗДДС, с оглед на поставените в писменото запитване въпроси и изложената фактическа обстановка изразявам следното необвързващо становище:

4.1.формиране на постоянен обект

За целите на извършването на преценка относно формирането на "постоянен обект" на територията на държавата членка, на чиято територия дружеството извършва доставки на услуги по изграждане/монтиране/сглобяване на ФЕЦ, дружеството следва да се запознае с разпоредбите на § 1, т. 10 и 11 от ДР на ЗДДС, чл. 11, т. 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност и относимата практика на СЕС: С-168/84; С-190/95; С-231/94; С-260/95, С-260/95, С-318/11 и С-319/11, С-605/12.

Следва да се има предвид, че при ситуация като описаната в настоящото запитване, е възможно формирането на постоянен обект в държавите членки, на чиито територии се извършват услуги по изграждане/монтиране/сглобяване на ФЕЦ от страна на дружеството основен доставчик. Възможна е и хипотеза, при която постоянният обект се формира от подизпълнителя му - доставчика на персонал.

4.2. лице-платец на данъка

4.2.1. при наличие на постоянен обект

Съгласно чл. 193 от Директива 2006/112/ЕО ДДС е платим от всяко данъчнозадължено лице, извършващо облагаеми доставки на стоки и услуги, освен когато е платим от друго лице в случаите, посочени в чл. 194 - 199 и чл. 202.

В този случай мястото на изпълнение на съответните доставки на услуги, свързани с конкретен недвижим имот, е на територията на държавата членка, където се намира недвижимият имот, и лице-платец на данъка, е както следва:

- дружеството, което извършва доставки на услуги по изграждане/монтиране/сглобяване на ФЕЦ на територията на тази държава членка - за доставката от него към клиента му;

- подизпълнителят за извършваните от него доставки по отдаване под наем на персонал, когато съответният подизпълнител (отдаващ персонал под наем) поема отговорност за изпълнението и резултатите от работите по изграждането/монтирането/сглобяването на ФЕЦ.

4.2.2. при липса на постоянен обект

Съгласно чл. 194, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО, когато облагаемата доставка на стоки или услуги се извършва от данъчнозадължено лице, което не е установено в държавата-членка, в която е дължим ДДС, държавите-членки могат да предвидят, че лицето - платец на ДДС, е лицето, на което са доставени стоките или услугите.

4.2.2.1. при предвидено обратно начисляване

Когато мястото на изпълнение на съответните доставки на услуги, свързани с конкретен недвижим имот, е на територията на държавата членка, където се намира недвижимият имот, и тази държава членка е предвидила в своето законодателство във връзка с чл. 194 от Директива 2006/112/ЕО, че лицето-платец на данъка е съответният получател - дружеството основен изпълнител, което получава от съответния подизпълнител услуги по наем на персонал. Това третиране е налице независимо дали съответният подизпълнител (отдаващ персонал под наем) поема отговорност за изпълнението и резултатите от работите по изграждането/монтирането/сглобяването на ФЕЦ или е в основната хипотеза на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС (чл. 44 от Директива 2006/112/ЕО).

Относно доставката от основния изпълнител към клиента с оглед определянето на лицето-платец на данъка дружеството следва да се съобрази със законодателството на държавата членка по място на изпълнение на доставката.

4.2.2.2. при приложение на основното правило за лице-платец на данъка

Когато мястото на изпълнение на съответните доставки на услуги, свързани с конкретен недвижим имот, е на територията на държавата членка, където се намира недвижимият имот, и в случай че действащото в съответната държава членка законодателство не предвижда за тези доставки обратно начисляване, лице-платец на данъка по последователните доставки, е както следва:

- съответният подизпълнител на услуги по наем на персонал, когато доставката на същия във връзка с поета отговорност за изпълнението и резултатите от работите по изграждането/монтирането/сглобяването на ФЕЦ се счита за доставка, свързана с недвижим имот (т. 3.2. от Раздел II "По отношение на третирането на доставките на услуги по изграждането на ФЕЦ");

- дружеството основен изпълнител по доставките към клиента.

В този случай лицето-платец на данъка ще се подчинява на регистрационния режим на държавата членка, на чиято територия се намира недвижимият имот, и ще дължи ДДС по реда и начина, предвиден в законодателството на съответната държава членка.

4.3. документиране на доставките

Съгласно чл. 111а, ал. 1 от ЗДДС документирането на доставките с място на изпълнение на територията на страната се извършва по реда на тази глава (глава единадесета от ЗДДС - Документиране на доставките).

По силата на ал. 2 на същата норма документирането на доставки с място на изпълнение на територията на друга държава членка се извършва по реда на ЗДДС, когато данъкът за доставката е изискуем от получателя и доставчикът е лице, за което са изпълнени едновременно следните условия:

1. лицето е установило независимата си икономическа дейност на територията на страната или има постоянен обект на територията на страната, от който е извършена доставката, или при липса на такова установяване или такъв обект - има постоянен адрес или обичайно пребиваване на територията на страната;

2. лицето не е установено в държавата членка, на чиято територия е мястото на изпълнение на доставката, или неговият постоянен обект в тази държава членка не взема участие в доставката.

Съгласно чл. 79, ал. 17 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност(ППЗДДС) при доставка на услуга по чл. 21, ал. 4 от закона, когато доставчикът е данъчно задължено лице, установено на територията на страната, и доставката е с място на изпълнение на територията на друга държава членка, документирането се извършва по правилата на законодателството на тази държава членка, когато данъкът не е изискуем от получателя.

Когато е налице доставка на услуга по чл. 21, ал. 4 от ЗДДС (съответно чл. 47 от Директива 2006/112/ЕО) с място на изпълнение на територията на друга държава членка, доставката подлежи на документиране по правилата на законодателството на съответната държава членка, съгласно чл. 79, ал. 17 от ППЗДДС. На това правило е подчинено документирането на доставките от основния изпълнител към клиента, както и доставката от подизпълнителя към основния изпълнител, когато същата във връзка с поета към основния изпълнител отговорност за изпълнението и резултатите от работите по изграждането/монтирането/сглобяването на ФЕЦ се счита за доставка, свързана с недвижим имот (т. 3.2. от Раздел II "По отношение на третирането на доставките на услуги по изграждането на ФЕЦ").

Когато е налице доставка на услуга по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС (съответно чл. 44 от Директива 2006/112/ЕО) и доставчикът не отговаря на условията по чл. 111а, ал. 2, т. 2 от ЗДДС, същият следва да се запознае със законодателството на държавата членка, на чиято територия е мястото на изпълнение на доставката, относно правилата за документирането ѝ.

Когато доставчикът и получателят са установени на територията на държавата членка, където е мястото на изпълнение на доставката, доставката подлежи на документиране по правилата на законодателството на съответната държава членка.

5. Относно правото на данъчен кредит

Правото на приспадане на данъчен кредит по реда на ЗДДС възниква и се упражнява по общите правила на чл. 69, при ограниченията на чл. 70 и при условията на чл. 71 от закона. На основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки. Съгласно чл. 69, ал. 2, т. 1 от ЗДДС за целите на данъчния кредит по ал. 1 на същата норма, като облагаеми се определят и доставките в рамките на независимата икономическа дейност на регистрираното лице, които са с място на изпълнение извън територията на страната, но които биха били облагаеми, ако са извършени на територията на страната.

Относно упражняването на правото на данъчен кредит от дружеството - доставчик на услуги по изграждане/монтиране/сглобяване на ФЕЦ на територията на други държави членки за клиенти, регистрирани по ДДС в тези други държави членки, за получените от подизпълнителите доставки на услуги по наем на персонал и оборудване (механизация), в конкретния случай са възможни следните хипотези:

5.1. при доставка на услуги, свързани с недвижим имот

Доколкото съгласно изложеното в т. 4.3. от настоящото становище за дружеството подизпълнител (по отдаване под наем на персонал) би било налице задължения за регистрация по ДДС в държавата членка, на чиято територия извършва доставка, свързана с конкретен недвижим имот, и цитираната доставка подлежи на документиране съгласно законодателството на тази държава членка, по фактурите, с които е документирана доставката, дружеството получател, което е основен изпълнител по доставката по изграждане/монтиране/сглобяване на ФЕЦ, може да упражни право на данъчен кредит, както следва:

5.1.1. съгласно законодателството на държавата членка, на чиято територия е мястото на изпълнение на доставката, в случай че е регистрирано по ДДС на територията на тази държава членка;

5.1.2. по реда на Директива 2008/9/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 година за определяне на подробни правила за възстановяването на данъка върху добавената стойност, предвидено в Директива 2006/112/ЕО, на данъчнозадължени лица, неустановени в държавата-членка по възстановяване, но установени в друга държава-членка, в случай че не е регистрирано по ДДС в държавата членка, на чиято територия е мястото на изпълнение на доставката. В този случай дружеството може да упражни право на приспадане на данъчен кредит за получените от него доставки на услуги (свързани с недвижим имот) като подаде, по електронен път, по реда на Наредба № Н-9 от 16 декември 2009 г. за възстановяването на данъка върху добавената стойност на данъчно задължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава-членка на Европейския съюз искане за възстановяване, подписано с квалифициран електронен подпис, до компетентния орган за възстановяването в държавата членка по възстановяване, посредством създадено за целта WEB-базирано приложение на страницата на Националната агенция за приходите.

5.2. при доставка на услуги, които не са свързани с недвижим имот

Съгласно изложеното в т. 3.2. от Раздел II "По отношение на третирането на доставките на услуги по изграждането на ФЕЦ", получената доставка за наем на оборудване не представлява доставка на услуга, свързана с недвижим имот, за дружеството основен изпълнител по доставката по изграждане/монтиране/сглобяване на ФЕЦ, е налице право на данъчен кредит за получените доставки, документирани от съответния подизпълнител по общия ред на ЗДДС.

При условие, че дружеството основен изпълнител по доставката по изграждане/монтиране/сглобяване на ФЕЦ, разполага с постоянен обект в съответната държава членка, на чиято територия е мястото на изпълнение на доставките, съответният подизпълнител за документирането на доставките следва да издаде фактури към съответния ДДС номер, издаден от тази държава членка. С оглед упражняване на право на данъчен кредит от дружеството основен изпълнител, същото следва да се запознае със законодателството на държавата членка, на чиято територия е мястото на изпълнение на доставката, от чийто бюджет подлежи на възстановяване данъка.

Отново обръщам внимание, че доколкото част от доставките ще бъдат с място на изпълнение на територията на друга държава членка, дружеството следва да се запознае с данъчното третиране на тези доставки съгласно данъчното законодателство на тази държава членка или да постави съответните въпроси пред нейната данъчна администрация.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/