Изх. № 24-38-19
Дата: 05.06.2018 год.
ЗДДФЛ, чл. 24, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 38, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 77.
ОТНОСНО: Определяне на възнаграждение в натура на управител, назначен по договор за управление и контрол
В Централно управление на Националната агенция за приходите е постъпило с вх. №24-38-19/17.04.2018 г. Ваше писмено запитване, в качеството Ви на пълномощник на управителя на "...."ЕООД, препратено от дирекция ОДОП ..., за изразяване на становище по компетентност.
Според фактическата ситуация описана в запитването Ви "..." ЕООД притежава недвижим имот (самостоятелна къща с двор), който се намира в гр. .... Посочили сте, че в момента имотът се използва "безвъзмездно" за жилищни нужди от управителя на дружеството, който е и едноличен собственик на дружеството. Същият не заплаща направените от него разходи за газ, ел. енергия, телефон, интернет, вода и др., свързани с ползването на имота. Уточнили сте, че за тези разходи дружеството получава фактури от съответните доставчици, поради което те се осчетоводяват текущо като разход за дружеството. Пояснили сте, че за въпросния актив се начисляват счетоводни амортизации, но е преустановено начисляването на данъчни амортизации, защото активът не се използва за дейността на дружеството.
В запитването Ви е посочено също, че г-н ... има сключен договор за управление на дружеството, по силата който получава месечно възнаграждение, но самият договор не е приложен. В тази връзка не може да се направи извод защо имотът е предоставен "безвъзмездно" на управителя, както и на какво основание е прието, че при ползването му за лични нужди е налице възнаграждение в натура в негова полза, което да се формира от всички консумативни разходи, свързани с ползването на недвижимия имот, за които се получават фактури на името на дружеството.
Във връзка с описаната в запитването Ви фактическа обстановка поставяте следните въпроси:
1. В базата за определяне на възнаграждението в натура трябва ли да се включват следните разходи: счетоводно начисляваните месечни амортизации на актива; дължимите за имота данък недвижими имоти и такса за битови отпадъци; сключената и плащана от дружеството застраховка на сградата; разходи за аварийни ремонти, които се налагат независимо от това дали се ползва или не се ползва имотът - например: ремонт на покрива, ремонт фасада и пр.?
2. Правилно ли се осчетоводяват всички консумативни разходи във връзка с ползването на имота като текущ счетоводен разход за дружеството без със тях да се преобразува годишният финансов резултат в посока увеличение?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище по направеното запитване:
- По първи въпрос:
На основание чл. 16, ал. 1 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ) облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно съгласно разпоредбите на този закон. Следователно определянето на вида на дохода, за целите на данъчното му облагане, има изключително важно значение.
Освен това, в зависимост от формата на плащане, доходите се класифицират на парични и непарични, като непаричните доходи се остойностяват в български левове към дата на придобиването им по пазарна цена (чл. 10, ал. 2 и 4 от ЗДДФЛ). За целите на данъчния закон, "пазарна цена" е пазарната цена по смисъла на § 1, т. 8 от допълнителните разпоредби на Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) - § 1, т. 9 от ДР на ЗДДФЛ. На това основание "пазарна цена" е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани.
В конкретния случай безспорно става въпрос за отношения между свързани лица и ползването на имота изцяло за личните нужди на физическото лице без заплащане, представлява непаричен доход. Тези отношения не могат да се определят като "безвъзмездни", тъй като възникват именно защото лицето е управител и/или собственик на дружеството. Размерът на непаричния доход следва да се определи в съответствие с цитираната по-горе разпоредба, а не на база извършените от дружеството разходи за имота (счетоводни амортизации, платени данъци, такси и т.н.). Необходимо е да се има предвид, че редът и начинът за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, във връзка с § 1, т. 10 от ДР на ДОПК, са определени с издадената от министъра на финансите Наредба № Н-9 от 14 август 2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени от 14 август 2006 г. (Обн., ДВ, бр. 70/2006 г.).
Доход за физическото лице са и сумите, които се плащат от дружеството за разходените от него консумативи при ползването на имота за лични нужди (ел. енергия, вода, газ и пр.). Аргумент в тази посока е разпоредбата на чл. 11, ал. 3 от ЗДДФЛ, според която доходът се смята за придобит от физическото лице и когато по негово нареждане или по споразумение между него и платеца плащането или престацията са получени от трето лице. В случая очевидно е налице споразумение между физическото лице и дружеството - платец на неговия доход, консумативните разходи за ползвания от него имот да се плащат директно на съответните доставчици на ел. енергия, вода, газ и пр. Необходимо е да се има предвид, че при равни други условия разходите, свързани с ползването на недвижимия имот, в т.ч. и дребните поправки, отнасящи се до повреди, които се дължат на обикновено употребление, биха били за сметка на физическото лице. В този смисъл са и разпоредбите на чл. 231, 232 и 245 от Закона за задълженията и договорите, които касаят договорите за наем и заем за послужване. В конкретната хипотеза обаче, тези разходи се поемат от собственика на имота (дружеството), поради което имат характеристиките на доход за физическото лице, което го ползва изцяло за лични нужди. При определяне на датата на придобиването на дохода от физическото лице следва да се прилагат чл. 11, ал. 1 и 2 от ЗДДФЛ (чл. 11, ал. 3, изр. второ от ЗДДФЛ).
В случай че за да извършва функциите си на управител на дружеството физическото лице се нуждае от жилище в гр. София и дружеството му го предоставя, като успоредно с това покрива всички разноски, свързани с ползването му, облагането е по реда, предвиден за доходите от трудови правоотношения. Това е така, тъй като на основание § 1, т. 26, б. "з" от ДР на ЗДДФЛ правоотношенията по договори за управление и контрол, включително с членовете на управителни и контролни органи на предприятия, извън случаите по чл. 37, ал. 1, т. 9 от закона, се определят като трудови. Съгласно чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал. 2. Иначе казано, в този случай както пазарната цена на непаричния доход за ползването на имота, така и платените от дружеството разходи за консумативи, следва да се добавят към паричното възнаграждение по договора за управление и контрол за съответния месец и да се облагат по правилата на ЗДДФЛ, относими към този вид доход.
От друга страна, ако ползването на имота няма отношение към управленските функции на лицето в "..." ЕООД и то не се нуждае от жилище в гр. ..., за да управлява дружеството - данъчното третиране следва да се съобрази със становището, изразено в писмо наш изх. №24-38-6/13.03.2017 г. по повод отправено от Вас запитване за ползването на фирмен имот от собственик на дружеството, който не упражнява личен труд в дружеството под каквато и да е форма. Фактът, че това лице вече има сключен договор за управление и контрол със собственото си дружеството не игнорира автоматично възможността, освен възнаграждение за дейността си като управител, да получава и дивидент под формата на скрито разпределение на печалбата.
Не на последно място следва да се има предвид, че съгласно чл. 77 от ЗДДФЛ при определяне на задълженията на лицата по този закон в случаите на сделки между свързани лица, на сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облаганеи прилагане на пазарни цени, трансфери, свързани с определена база, както и за лихви по финансов лизинг, се прилагат съответно разпоредбите за предотвратяване на отклонението от данъчно облагане от Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО).
По втори въпрос:
За да бъде признат даден разход за данъчни цели, той следва да е свързан с дейността, да е документално обоснован и да не попада в изрично изброените от ЗКПО хипотези, при които възниква данъчна постоянна разлика, в т.ч. да не е извършен с цел отклонение от данъчно облагане. По принцип разходите за възнаграждения по правоотношения между дружество и физическо лице, които попадат в кръга на трудовите правоотношения по смисъла на §1, т. 26 от ДР на ЗДДФЛ участват при формирането на счетоводния финансов резултат, който предвид изискванията на чл. 18 и чл. 22 от ЗКПО е базата за определяне на данъчния финансов резултат и съответно на корпоративния данък.
Данъчното третиране по реда на ЗКПО на консумативните разходи, свързани с ползването на имот, собственост на предприятието, е в зависимост от това дали същите се квалифицират като възнаграждение за извършена от управителя работа в полза на дружеството или нямат такъв характер, а по-скоро представляват насочване на средства от дружеството към управителя (собственик).
Това означава, че когато платените от дружеството консумативни разходи са елемент на възнаграждението на лицето, обложени са по ЗДДФЛ за съответния месец и това е оформено документално, същите се третират като признати за данъчни цели счетоводни разходи.
В хипотеза, в която попадат случаите, при които без да е налице престация от страна на управителя и едноличен собственик (която може да се приеме като възнаграждение за работата му), дружеството извършва разходи в негова полза, се касае за "скрито разпределение на печалбата" по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО. Тези разходи не са признати за данъчни цели съгласно чл. 26, т. 11 от ЗКПО, третират се като дивидент по смисъла на § 1, т. 5, б. "в" от ДР на ЗДДФЛ, който подлежи на облагане с окончателен данък съгласно чл. 38 от ЗДДФЛ, а данъчно задълженото лице, извършило скрито разпределение на печалбата, подлежи на имуществена санкция съгласно чл. 267 от ЗКПО.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/АЛЕКСАНДЪР ГЕОРГИЕВ/
В Централно управление на НАП е постъпило писмено запитване от пълномощник на управителя на "..." ЕООД, препратено от дирекция ОДОП ..., относно данъчното третиране на ползването на недвижим имот, собственост на дружеството, от управителя, назначен по договор за управление и контрол.
Фактическата обстановка е следната: "..." ЕООД притежава недвижим имот - самостоятелна къща с двор в гр. .... Имотът се използва "безвъзмездно" за жилищни нужди от управителя на дружеството, който е и едноличен собственик на капитала. Управителят не заплаща разходите за газ, електроенергия, телефон, интернет, вода и други, свързани с ползването на имота. За тези разходи дружеството получава фактури от съответните доставчици и ги осчетоводява като текущ разход. За актива се начисляват счетоводни амортизации, но е преустановено начисляването на данъчни амортизации, тъй като активът не се използва за дейността на дружеството. Управителят има сключен договор за управление, по силата на който получава месечно възнаграждение, но договорът не е приложен към запитването. Поради това не може да се направи извод защо имотът е предоставен "безвъзмездно" на управителя, както и на какво основание е прието, че при ползването му за лични нужди е налице възнаграждение в натура в негова полза, което да се формира от всички консумативни разходи, свързани с ползването на имота, за които се получават фактури на името на дружеството.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: В базата за определяне на възнаграждението в натура трябва ли да се включват следните разходи: счетоводно начисляваните месечни амортизации на актива; дължимите за имота данък недвижими имоти и такса за битови отпадъци; сключената и плащана от дружеството застраховка на сградата; разходи за аварийни ремонти, които се налагат независимо от това дали се ползва или не се ползва имотът - например: ремонт на покрива, ремонт фасада и пр.?
Въпрос 2: Правилно ли се осчетоводяват всички консумативни разходи във връзка с ползването на имота като текущ счетоводен разход за дружеството без с тях да се преобразува годишният финансов резултат в посока увеличение?
По първи въпрос
На основание чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно съгласно разпоредбите на закона. Определянето на вида на дохода за целите на данъчното му облагане е от съществено значение.
В зависимост от формата на плащане доходите се класифицират на парични и непарични. Непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена - чл. 10, ал. 2 и ал. 4 от ЗДДФЛ. За целите на ЗДДФЛ "пазарна цена" е пазарната цена по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК - § 1, т. 9 от ДР на ЗДДФЛ. Съгласно тази дефиниция "пазарна цена" е сумата без ДДС и акцизи, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между несвързани лица.
В конкретния случай е налице отношение между свързани лица и ползването на имота изцяло за лични нужди на физическото лице без заплащане представлява непаричен доход. Тези отношения не могат да се определят като "безвъзмездни", тъй като възникват именно поради качеството на лицето като управител и/или собственик на дружеството.
Размерът на непаричния доход следва да се определи по посочената разпоредба за пазарна цена, а не на база извършените от дружеството разходи за имота (счетоводни амортизации, платени данъци, такси и др.).
Редът и начинът за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, във връзка с § 1, т. 10 от ДР на ДОПК, са определени с Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени (обн., ДВ, бр. 70/2006 г.).
Доход за физическото лице са и сумите, които се плащат от дружеството за разходените от него консумативи при ползването на имота за лични нужди (електроенергия, вода, газ и др.). Аргумент за това е чл. 11, ал. 3 от ЗДДФЛ, според който доходът се смята за придобит от физическото лице и когато по негово нареждане или по споразумение между него и платеца плащането или престацията са получени от трето лице. В случая е налице споразумение между физическото лице и дружеството - платец на дохода, консумативните разходи за ползвания от него имот да се плащат директно на съответните доставчици на електроенергия, вода, газ и др.
При равни други условия разходите, свързани с ползването на недвижимия имот, включително дребните поправки, отнасящи се до повреди, дължащи се на обикновено употребление, биха били за сметка на физическото лице. В този смисъл са разпоредбите на чл. 231, чл. 232 и чл. 245 от Закона за задълженията и договорите, които касаят договорите за наем и заем за послужване. В разглежданата хипотеза тези разходи се поемат от собственика на имота - дружеството, поради което имат характеристиките на доход за физическото лице, което ползва имота изцяло за лични нужди.
При определяне на датата на придобиване на дохода от физическото лице следва да се прилагат чл. 11, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДФЛ (чл. 11, ал. 3, изр. второ от ЗДДФЛ).
Ако за да изпълнява функциите си на управител на дружеството физическото лице се нуждае от жилище в гр. София и дружеството му го предоставя, като покрива и всички разноски, свързани с ползването му, облагането се извършва по реда за доходите от трудови правоотношения. Това произтича от § 1, т. 26, б. "з" от ДР на ЗДДФЛ, според който правоотношенията по договори за управление и контрол, включително с членовете на управителни и контролни органи на предприятия, извън случаите по чл. 37, ал. 1, т. 9 от ЗДДФЛ, се третират като трудови.
Съгласно чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите по ал. 2. В този случай както пазарната цена на непаричния доход за ползването на имота, така и платените от дружеството разходи за консумативи следва да се добавят към паричното възнаграждение по договора за управление и контрол за съответния месец и да се облагат по правилата на ЗДДФЛ за този вид доход.
Ако ползването на имота няма отношение към управленските функции на лицето в "..." ЕООД и то не се нуждае от жилище в гр. ... за целите на управлението, данъчното третиране следва да се съобрази със становището, изразено в писмо на НАП с изх. № 24-38-6/13.03.2017 г., издадено по повод запитване за ползването на фирмен имот от собственик на дружеството, който не упражнява личен труд в дружеството под каквато и да е форма. Фактът, че лицето вече има сключен договор за управление и контрол със собственото си дружество, не изключва възможността, освен възнаграждение за дейността си като управител, да получава и дивидент под формата на скрито разпределение на печалбата.
Не на последно място следва да се има предвид, че съгласно чл. 77 от ЗДДФЛ ... (текстът на становището е прекъснат в предоставената част и не съдържа по-нататъшно развитие на аргументацията по този член).
Извод: Базата за определяне на възнаграждението в натура при ползване на имота за лични нужди не се формира от счетоводните амортизации, данъка върху недвижимите имоти, таксата за битови отпадъци, застраховката на сградата и аварийните ремонти, а от пазарната цена на ползването на имота и от платените от дружеството консумативни разходи, които представляват доход за физическото лице и се облагат като доход от трудово правоотношение по договора за управление и контрол, когато ползването е свързано с управленските функции.
