Изх. №53-04-291
20.05. 2016 г.
чл. 15 от ЗДДС
чл. 17, ал. 1 и ал. 2 ат ЗДДС
Фактическата обстановка, изложена в запитването е следната:
Дружеството е регистрирано лице по ЗДДС, по избор за дистанционни продажби на територията на България, на основание чл. 100, ал. 3 от ЗДДС.
Дружеството продава стоки чрез интернет сайт на данъчно незадължени (физически) лица, които третира като дистанционни продажби и на данъчно задължени лица. Доставките към българските данъчно задължени лица, се осъществяват при следните хипотези на транспорт:
- Транспортиране на стоки от склад на дружеството в Румъния, до българско
ДЗЛ при условия на доставка DDP -ДОСТАВЕНО, МИТО ПЛАТЕНО, като за доставката дружеството прилага режим на ВОД в Румъния към ДДС номер на българското ДЗЛ, и не я отразява в дневниците по ЗДДС подавани в България под българския ДДС номер;
- От склад в Германия собственост на дружество-майка до българско ДЗЛ при
условия на доставка DDP, като за доставката дружеството - майка издава фактура към българския ДДС номер на дружеството за стоките и транспорта, след което от българския ДДС номер, дружеството фактурира продажбата на българското ДЗЛ;
- От склад в държава членка различна от Румъния и Германия до българско
ДЗЛ при условия на доставка DDP, като за доставката дружеството - майка издава фактура към българския ДДС номер на дружеството за стоките и транспорта, след което от българския ДДС номер дружеството фактурира продажбата на българското ДЗЛ;
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следния въпрос:
1. Доставките на стоки описани в хипотезите на т. 2 и т. 3 на запитването, представляват ли ВОД за ..... към българските ДЗЛ, предвид че вътреобщностния превоз е един за две последователни доставки и към коя от двете доставки, следва да се причисли транспорта предвид практиката на СЕС във връзка с решения С-430/09 и С-245/04?
2. Доставките на стоки от дружеството описани в хипотезите на т. 2 и т.3 на запитването, отговаря ли на условията за посредник в тристранна операция по смисъла на чл. 15 от ЗДДС?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
За да се определи данъчното третиране на доставките на стоки, които осъществява дружеството, следва да се определи мястото на изпълнение на същите с оглед разпоредбите на ЗДДС.
Мястото на изпълнение при доставка на стока е регламентирано в чл. 17 от закона. Съгласно чл. 17, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение на доставка на стока, която не се изпраща или превозва, е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността или при фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2. В ал.2 на чл. 17 от закона е указано, че мястото на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя.
Съгласно практиката на Съда на Европейската общност (СЕО), понастоящем Съда на Европейския съюз (СЕС)с Решение от 06.04.2006 г. по дело С-245/04, EMAG Handel Ederпо отношение на мястото на изпълнение на две последователни доставки в подобна ситуация, съдът приема, че "ако първата от двете последователни доставки е доставката, която включва вътреобщностна пратка или транспорт на стоки и затова има като резултат вътреобщностно придобиване, което се облага с данък в държавата членка на пристигане на пратката или транспорта на стоки, за втората доставка се счита, че става на мястото на предхождащото я вътреобщностно придобиване, т.е. в държавата членка на пристигане на стоките. И обратното, ако доставката, която включва вътреобщностна пратка или транспорт на стоки, е втора от двете последователни доставки, първата доставка, която във всички случаи е настъпила преди стоките да бъдат изпратени или транспортирани, се счита че е настъпила в държавата членка на отпътуване на праткатаили транспорта на стоки."
Следователно, за едната от двете последователни доставки мястото на изпълнение се определя по чл. 17, ал. 2, а за другата - по чл. 17, ал. 1 от ЗДДС, в зависимост от това към коя от двете доставки се отнася транспорта. Предвид практиката на СЕС, макар двете доставки да са предмет на едно-единствено движение на стоки, те трябва да са последователни във времето.
В тази връзка, с Решение от 16 декември 2010 г. на СЕС по дело C-430/09 Euro Tyre Holding BV се казва, че Шеста директива не предвижда общо правило по отношение на въпроса към коя доставка следва да се отнесе вътреобщностният превоз, ако последният е извършен от или за сметка на лицето, което участва в двете доставки като пръв получател на доставката и втори доставчик. Отговорът на този въпрос зависи от общата преценка на всички обстоятелства, които позволяват да се установи коя доставка отговаря на условията, свързани с вътреобщностните доставки. Според съда, за първото от тези обстоятелства - прехвърлянето на правото на разпореждане със стоката като собственик в рамките на последователно извършени доставки, е важно да се каже, че междинният купувач може да прехвърли на втория купувач правото да се разпорежда като собственик, само ако преди това то му е било прехвърлено от първия продавач.
Освен това, според СЕС обстоятелство, че прехвърлянето на собствеността върху стоките по първата сделка е станало в държавата членка на изпращането им, не е достатъчно, за да се приеме, че именно първата доставка представлява ВОД, тъй като съда не изключва възможността, второто прехвърляне на правото на разпореждане със стоката като собственик, също да е станало на територията на държавата членка на първата доставка, преди извършването на вътреобщностния превоз.
В този случай, следва да се има предвид, че извършваната от дружеството доставка ще е с място на изпълнение на територията на страната, от която започва транспорта и дружеството, следва да се запознае със съответното законодателството.
В конкретния случай, предвид описаното в запитването и изложеното до тук, доколкото са налице договорени условия по доставка, че стоките ще бъдат на разположение в България на купувача българско ДЗЛ, след като дружество ги придобие от дружество-майка под българския ДДС номер на територията на страната, може да се направи извода, че за дружеството ще е налице вътреобщностно придобиване по чл. 13, ал. 1 или ал. 3 от ЗДДС.
За следващата доставка към клиентите на територията на страната дружеството, следва да начисли 20% ДДС, съгласно разпоредбата на чл. 17, ал. 1 от ЗДДС.
По втори въпрос:
Съгласно чл. 15 от ЗДДС тристранна операция е доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б и В, за които са налице едновременно следните условия:
1. регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стокана лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ);
2. стоките се транспортират директно от А до В;
3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В;
4. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката.
Предвид изложеното, доколкото дружеството има регистрация за целите на ДДС в България, то неможе да се третира като посредник в тристранна операция, с оглед неизпълнение изискванията на чл. 15 от ЗДДС.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Фактическата обстановка е следната: Дружеството е регистрирано по ЗДДС лице, регистрирано по избор за дистанционни продажби на територията на България на основание чл. 100, ал. 3 от ЗДДС. То продава стоки чрез интернет сайт на данъчно незадължени физически лица, които третира като дистанционни продажби, както и на данъчно задължени лица.
Доставките към българските данъчно задължени лица се осъществяват при следните хипотези на транспорт:
- Транспортиране на стоки от склад на дружеството в Румъния до българско данъчно задължено лице при условия на доставка DDP - "доставено, мито платено", като за доставката дружеството прилага режим на вътреобщностна доставка (ВОД) в Румъния към ДДС номера на българското данъчно задължено лице и не я отразява в дневниците по ЗДДС, подавани в България под българския ДДС номер.
- Транспортиране на стоки от склад в Германия, собственост на дружество-майка, до българско данъчно задължено лице при условия на доставка DDP, като за доставката дружеството-майка издава фактура към българския ДДС номер на дружеството за стоките и транспорта, след което от българския ДДС номер дружеството фактурира продажбата на българското данъчно задължено лице.
- Транспортиране на стоки от склад в държава членка, различна от Румъния и Германия, до българско данъчно задължено лице при условия на доставка DDP, като за доставката дружеството-майка издава фактура към българския ДДС номер на дружеството за стоките и транспорта, след което от българския ДДС номер дружеството фактурира продажбата на българското данъчно задължено лице.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: Доставките на стоки, описани в хипотезите на т. 2 и т. 3 на запитването, представляват ли вътреобщностни доставки за дружеството към българските данъчно задължени лица, предвид че вътреобщностният превоз е един за две последователни доставки и към коя от двете доставки следва да се причисли транспортът, предвид практиката на СЕС във връзка с решения С-430/09 и С-245/04?
Въпрос 2: Доставките на стоки от дружеството, описани в хипотезите на т. 2 и т. 3 на запитването, отговарят ли на условията за посредник в тристранна операция по смисъла на чл. 15 от ЗДДС?
По първи въпрос
За да се определи данъчното третиране на доставките на стоки, които осъществява дружеството, следва да се определи мястото на изпълнение на същите съгласно разпоредбите на ЗДДС.
Мястото на изпълнение при доставка на стока е регламентирано в чл. 17 от ЗДДС. Съгласно чл. 17, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение на доставка на стока, която не се изпраща или превозва, е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността или при фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2.
Съгласно чл. 17, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя.
Съгласно практиката на Съда на Европейската общност (понастоящем Съд на Европейския съюз), с Решение от 06.04.2006 г. по дело C-245/04, EMAG Handel Eder, относно мястото на изпълнение на две последователни доставки в подобна ситуация, съдът приема, че:
"Ако първата от двете последователни доставки е доставката, която включва вътреобщностна пратка или транспорт на стоки и затова има като резултат вътреобщностно придобиване, което се облага с данък в държавата членка на пристигане на пратката или транспорта на стоки, за втората доставка се счита, че става на мястото на предхождащото я вътреобщностно придобиване, т.е. в държавата членка на пристигане на стоките. И обратното, ако доставката, която включва вътреобщностна пратка или транспорт на стоки, е втора от двете последователни доставки, първата доставка, която във всички случаи е настъпила преди стоките да бъдат изпратени или транспортирани, се счита, че е настъпила в държавата членка на отпътуване на пратката или транспорта на стоки."
Следователно, за едната от двете последователни доставки мястото на изпълнение се определя по чл. 17, ал. 2 от ЗДДС, а за другата - по чл. 17, ал. 1 от ЗДДС, в зависимост от това към коя от двете доставки се отнася транспортът.
Предвид практиката на СЕС, макар двете доставки да са предмет на едно-единствено движение на стоки, те трябва да са последователни във времето.
В тази връзка, с Решение от 16.12.2010 г. по дело C-430/09, Euro Tyre Holding BV, СЕС приема, че Шеста директива не предвижда общо правило по отношение на въпроса към коя доставка следва да се отнесе вътреобщностният превоз, ако последният е извършен от или за сметка на лицето, което участва в двете доставки като пръв получател по първата доставка и втори доставчик по втората. Отговорът на този въпрос зависи от общата преценка на всички обстоятелства, които позволяват да се установи коя доставка отговаря на условията, свързани с вътреобщностните доставки.
Според съда, по отношение на първото от тези обстоятелства - прехвърлянето на правото на разпореждане със стоката като собственик в рамките на последователно извършени доставки - е важно, че междинният купувач може да прехвърли на втория купувач правото да се разпорежда като собственик само ако преди това това право му е било прехвърлено от първия продавач.
Освен това, според СЕС обстоятелството, че прехвърлянето на собствеността върху стоките по първата сделка е станало в държавата членка на изпращането им, не е достатъчно, за да се приеме, че именно първата доставка представлява вътреобщностна доставка, тъй като съдът не изключва възможността второто прехвърляне на правото на разпореждане със стоката като собственик също да е станало на територията на държавата членка на първата доставка, преди извършването на вътреобщностния превоз.
В този случай следва да се има предвид, че извършваната от дружеството доставка ще е с място на изпълнение на територията на страната, от която започва транспортът, и дружеството следва да се запознае със съответното законодателство.
В конкретния случай, предвид описаното в запитването и изложеното по-горе, доколкото са налице договорени условия по доставка, че стоките ще бъдат на разположение в България на купувача - българско данъчно задължено лице, след като дружеството ги придобие от дружество-майка под българския ДДС номер на територията на страната, може да се направи извод, че за дружеството ще е налице вътреобщностно придобиване по чл. 13, ал. 1 или ал. 3 от ЗДДС.
За следващата доставка към клиентите на територията на страната дружеството следва да начисли 20% ДДС съгласно разпоредбата на чл. 17, ал. 1 от ЗДДС.
Извод: Доставките по т. 2 и т. 3 не се третират като вътреобщностни доставки от дружеството към българските данъчно задължени лица; за дружеството възниква вътреобщностно придобиване по чл. 13, ал. 1 или ал. 3 от ЗДДС и последваща облагаема доставка на територията на страната с 20% ДДС по чл. 17, ал. 1 от ЗДДС.
По втори въпрос
Съгласно чл. 15 от ЗДДС тристранна операция е доставка на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б и В, за които са налице едновременно следните условия:
- Регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ).
- Стоките се транспортират директно от държава членка А до държава членка В.
- Посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В.
- Придобиващият начислява ДДС като получател по доставката.
Предвид изложеното и доколкото дружеството има регистрация за целите на ДДС в България, то не може да се третира като посредник в тристранна операция, с оглед неизпълнение на изискванията на чл. 15 от ЗДДС.
Извод: Дружеството не отговаря на условията да бъде посредник в тристранна операция по чл. 15 от ЗДДС, тъй като е регистрирано за целите на ДДС в държавата членка, в която се намира придобиващият.
Настоящото становище е принципно и е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случай че в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прави позоваване на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
