Изх. № М-24-36-25
Дата: 21. 06. 2022 год.
ЗМДТ, чл. 44, ал. 1;
ЗМДТ, чл. 46, ал. 1;
ЗМДТ, чл. 46, ал. 2;
ЗМДТ, чл. 48, ал. 1, т. 9.
ОТНОСНО:прилагане на разпоредбата на чл. 44, ал. 1 от Закона за местните данъци и такси /ЗМДТ/ при разпределение на ликвидационни дялове от търговско дружество
В Централно управление на Националната агенция за приходите е постъпило Ваше писмо с вх. ....., в коeто е изложена следната фактическа обстановка:
Дружество ....АД е в ликвидация, като има двама акционери. След изтичане срока на ликвидацията в дружеството е останало имущество /недвижими имоти - земеделски земи/, които не са продадени и които ликвидаторът, на основание чл. 271 от Търговския закон /ТЗ/, трябва да разпредели между двамата акционери като ликвидационен дял. При нотариалното прехвърляне на това имущество акционерите не заплащат никакви суми - те го получават безвъзмездно като ликвидационен дял на основание чл. 271 ТЗ, във връзка с прекратяване на дружеството и невъзможността тези имоти да се водят собственост на дружеството.
Предвид изложената фактическа обстановка поставяте следния въпрос:
Подлежи ли сделката по разпределение /прехвърляне/ на тези недвижими имоти на облагане по ЗМДТ с данък при придобиване на имущества по дарение или възмезден начин или е освободена сделка на основание чл. 48, ал. 1, т. 6 ЗМДТ?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходитеизразявам следното становище:
Съдружниците притежават дружествени дялове от имуществото на дружество, чиито размери се определят съобразно дяловете им в капитала. Дружественият дял по смисъла на чл. 129 ТЗ /или дялово участие в търговско дружество/ може да се разглежда като субективно право, като комплексно имуществено право, намиращо счетоводно изражение в баланса на предприятието, тъй като той може да се прехвърля и наследява /В. Таджер, "Капиталови търговски дружества", 1994/. Дружественият дял - това са правата и задълженията на съдружниците,които биватимуществени -право на дивидент, на ликвидационен дял инеимуществени- право на глас в общото събрание, право на управление, контролни права, задължение за лоялност и др.
Ликвидационният дял на всеки съдружник се определя съразмерно на вноските му в дружеството /чл. 260 от Търговския закон /ТЗ/. При ликвидация на дружеството имуществото, което остава след удовлетворяване на кредиторите, се разпределя между съдружниците/акционерите по силата на чл. 271 ТЗ. Легално определение на понятието "ликвидационен дял" е дадено в § 1, 6 от Допълнителните разпоредби на Закона за корпоративното подоходно облагане и на Закона за данъцитевърху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/. "Ликвидационен дял" е разпределението на дял от имуществото от едно лице при прекратяването му в полза на друго лице или при прекратяване на членството на това друго лице".
Член 44, ал. 1 от ЗМДТ определя облагаемите с данък обекти - такива са имуществата, придобити по дарение или друг безвъзмезден начин, както и недвижимите имоти, ограничените вещни права върху тях и моторните превозни средства, придобити по възмезден начин. Подлежат на облагане с данък в размер на данък дарение и безвъзмездно придобитите по друг начин имущества, както и погасените чрез опрощаване задължения /чл. 44, ал. 2 ЗМДТ/.
Съгласно чл. 46, ал. 1 ЗМДТ основа за определяне на данъка е оценката на имуществото в левове към момента на прехвърлянето. Имуществото се оценява по реда, предвиден в алинея 2 на чл. 46.
Две от основните цели на производството по ликвидация са осребряването и разпределението между съдружниците на имуществото на прекратилото дейността си търговско дружество. Разпределянето на имущество, в това число и на недвижими имоти, под формата на ликвидационен дял не може да се определи като придобиване на имущество по безвъзмезден начин. Придобитото по този начин имущество е в резултат на реализиране на имущественото правото на съдружника, притежаващ дружествен дял от капитала на дружеството.
В тази връзка считам, че когато е налице прехвърляне на недвижими имоти или вещни права върху тях, влизащи в активите на ликвидационен дял, данък при придобиване на имущества по раздел трети, глава втора от ЗМДТ не се дължи. Аргумент в подкрепа на изразеното становище е чл. 48, ал. 1, т. 9 ЗМДТ, съгласно който от данък се освобождават непаричните вноски в капитала на търговско дружество, кооперация или юридическо лице с нестопанска цел, както и липсата на текст в чл. 46, ал. 2 ЗМДТ, с който се определя облагаемата основа при прехвърляне на предприятия или дялови участия в търговски дружества или кооперации. Според ал. 2 на чл. 46 ЗМДТ недвижимите имоти и ограничените вещни права върху тях се оценяват по начина, посочен в т. 1, а другите имущества - по реда на чл. 33, ал. 1, т. т. 2, 3, 4 и 5. Разпоредбата не препраща към т. 6 на чл. 33, ал. 1, която урежда оценката на предприятия или дялови участия в търговски дружества.
В заключение бих искал да добавя, че облагаемият доход от ликвидационен дял в полза на местно или чуждестранно физическо лице се облага с окончателен данък по ЗДДФЛ. Данъкът се определя върху положителната разлика между стойността на ликвидационния дял и документално доказаната цена на придобиване на дела в дружеството, на основание чл. 38, ал. 4 ЗДДФЛ.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/
Дружество "...." АД е в ликвидация и има двама акционери. След изтичане на срока на ликвидацията в дружеството е останало имущество - недвижими имоти, представляващи земеделски земи, които не са продадени. Ликвидаторът, на основание чл. 271 от Търговския закон, трябва да разпредели това имущество между двамата акционери като ликвидационен дял. При нотариалното прехвърляне на тези имоти акционерите не заплащат никакви суми, а ги получават безвъзмездно като ликвидационен дял на основание чл. 271 ТЗ, във връзка с прекратяване на дружеството и невъзможността тези имоти да останат собственост на дружеството.
Въпрос: Подлежи ли сделката по разпределение (прехвърляне) на тези недвижими имоти на облагане по ЗМДТ с данък при придобиване на имущества по дарение или възмезден начин или е освободена сделка на основание чл. 48, ал. 1, т. 6 ЗМДТ?
Съдружниците притежават дружествени дялове от имуществото на дружеството, чиито размери се определят съобразно дяловете им в капитала. Дружественият дял по смисъла на чл. 129 ТЗ (или дялово участие в търговско дружество) представлява субективно право - комплексно имуществено право, което намира счетоводно изражение в баланса на предприятието, тъй като може да се прехвърля и наследява. Дружественият дял включва права и задължения на съдружниците, които са:
- имуществени - право на дивидент, право на ликвидационен дял;
- неимуществени - право на глас в общото събрание, право на управление, контролни права, задължение за лоялност и др.
Ликвидационният дял на всеки съдружник се определя съразмерно на вноските му в дружеството, съгласно чл. 260 ТЗ. При ликвидация на дружеството имуществото, което остава след удовлетворяване на кредиторите, се разпределя между съдружниците/акционерите по силата на чл. 271 ТЗ.
Легално определение на понятието "ликвидационен дял" е дадено в § 1, т. 6 от Допълнителните разпоредби на Закона за корпоративното подоходно облагане и на Закона за данъците върху доходите на физическите лица. "Ликвидационен дял" е разпределението на дял от имуществото от едно лице при прекратяването му в полза на друго лице или при прекратяване на членството на това друго лице.
Съгласно чл. 44, ал. 1 от ЗМДТ с данък се облагат имуществата, придобити по дарение или друг безвъзмезден начин, както и недвижимите имоти, ограничените вещни права върху тях и моторните превозни средства, придобити по възмезден начин. Съгласно чл. 44, ал. 2 ЗМДТ на облагане с данък в размер на данък дарение подлежат и безвъзмездно придобитите по друг начин имущества, както и погасените чрез опрощаване задължения.
Съгласно чл. 46, ал. 1 ЗМДТ основа за определяне на данъка е оценката на имуществото в левове към момента на прехвърлянето. Имуществото се оценява по реда, предвиден в чл. 46, ал. 2 ЗМДТ.
Две от основните цели на производството по ликвидация са осребряването и разпределението между съдружниците на имуществото на прекратилото дейността си търговско дружество. Разпределянето на имущество, включително и на недвижими имоти, под формата на ликвидационен дял не може да се определи като придобиване на имущество по безвъзмезден начин. Придобитото по този начин имущество е резултат от реализиране на имущественото право на съдружника, произтичащо от притежавания от него дружествен дял от капитала на дружеството.
В тази връзка, когато е налице прехвърляне на недвижими имоти или вещни права върху тях, които влизат в активите на ликвидационен дял, данък при придобиване на имущества по раздел трети, глава втора от ЗМДТ не се дължи.
Аргумент в подкрепа на това становище е разпоредбата на чл. 48, ал. 1, т. 9 ЗМДТ, съгласно която от данък се освобождават непаричните вноски в капитала на търговско дружество, кооперация или юридическо лице с нестопанска цел, както и липсата на текст в чл. 46, ал. 2 ЗМДТ, с който да се определя облагаемата основа при прехвърляне на предприятия или дялови участия в търговски дружества или кооперации. Съгласно чл. 46, ал. 2 ЗМДТ недвижимите имоти и ограничените вещни права върху тях се оценяват по начина, посочен в т. 1, а другите имущества - по реда на чл. 33, ал. 1, т. 2, 3, 4 и 5. Разпоредбата не препраща към т. 6 на чл. 33, ал. 1, която урежда оценката на предприятия или дялови участия в търговски дружества.
Извод: Сделката по разпределение (прехвърляне) на недвижимите имоти, представляващи ликвидационен дял, не подлежи на облагане с данък при придобиване на имущества по раздел трети, глава втора от ЗМДТ.
В заключение се посочва, че облагаемият доход от ликвидационен дял в полза на местно или чуждестранно физическо лице се облага с окончателен данък по ЗДДФЛ. Данъкът се определя върху положителната разлика между стойността на ликвидационния дял и документално доказаната цена на придобиване на дела в дружеството, на основание чл. 38, ал. 4 ЗДДФЛ.
Извод: Доходът от ликвидационен дял на физическо лице подлежи на облагане с окончателен данък по чл. 38, ал. 4 ЗДДФЛ върху положителната разлика между стойността на ликвидационния дял и документално доказаната цена на придобиване на дела.
