24-39-183 #2
Дата: 10.1.2022 г.
СИДДО с Великобритания - чл. 7 и чл. 12
ОТНОСНО:Запитване относно данъчното третиране на доходи, начислени в полза на чуждестранно юридическо лице за предоставяне на право на ползване на софтуерен продукт
В ЦУ на НАП е получено Ваше запитване, препратено по компетентност от дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ...... във връзка с необходимостта от изразяване на становище относно прилагането на Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане между (СИДДО) България и Великобритания по отношение на начислени доходи на чуждестранно лице за предоставяне правото на ползване на софтуерен продукт. В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Между Г и Т, дружество установено за данъчни цели във Великобритания, е сключено споразумение, по силата на което британското дружество предоставя на Г право на ползване на софтуерен продукт - система за борсова търговия. За използването на продукта Г заплаща месечна такса на британското дружество, която зависи от броя на потребителите.
Системата на Т служи за осигуряване на достъп на клиентите на българското дружество до пазара на Г, на който се сключват двустранни и борсови сделки с природен газ. За персонализиран достъп до системата клиентите на Г следва да инсталират потребителски софтуер, който представлява компонент от търговската система на Г. Потребителският софтуер се ползва въз основа на споразумението между Г и Т. Самата програма се инсталира свободно на всяка работна станция, като се изтегли от интернет. След инсталирането ѝ входът в програмата, и съответно към системата на Г, се осъществява посредством потребителско име и парола, които се създават от администраторите на Г. За достъпа до системата посредством потребителския софтуер клиентите на Г заплащат такса. Таксата, събирана от Г, може да надвишава причислимата такса за потребител, която практически Г дължи на британското дружество за ползване на търговската система. Таксата, събирана от Г не е конкретно определена за ползване на потребителския софтуер, а е обща такса за използването на системата на Т.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е необходимо да бъде изразено становище относно третирането на начислените доходи на британското дружество по смисъла на Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане между България и Великобритания, по-конкретно - дали процесните доходи представляват авторски и лицензионни възнаграждения по смисъла на цитираната СИДДО.
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите,въз основа на описаната фактическа обстановкаи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище по горепосочения въпрос:
Между България и Великобритания има сключена Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, ратифицирана със закон, приет от 43-то Народно събрание на 8 октомври 2015 г., обн. в ДВ, бр. 81 от 2015 г., в сила от 15 декември 2015 г. Спогодбата представлява международен договор, който преразпределя данъчнооблагателните правомощия между двете договарящи държави и може да предостави облекчения при облагането на конкретни видове доходи.
Доколкото Вие сте посочили, че българското дружество начислява доходи на дружество, което е местно лице на Великобритания, то спрямо облагането на реализираните от последното дружество доходи ще бъдат приложими разпоредбите на СИДДО между България и Великобритания.
Облагането на авторските и лицензионните възнаграждения се регулира от разпоредбите на чл. 12 от СИДДО с Великобритания. По-конкретно, съгласно чл. 12, ал. 2 от спогодбата авторските и лицензионните възнаграждения могат също да се облагат с данък в договарящата държава, в която възникват, и съобразно законодателството на тази държава, но когато бенефициентът на авторските и лицензионните възнаграждения е местно лице на другата договаряща държава, така наложеният данък няма да надвишава 5 процента от брутната сума на авторските и лицензионните възнаграждения. В ал. 3 на същия член е посочено, че терминът "авторски и лицензионни възнаграждения" за целите на този член означава плащания от всякакъв вид, получени за използването или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми, на всеки патент, търговска марка, чертеж или модел, план, секретна формула или процес, или за информация (ноу-хау), отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит.
С оглед преценка дали доходите, които българското дружество начислява/изплаща на Т, попадат в цитираната по-горе дефиниция и подлежат на облагане с данък при източника в България по смисъла на СИДДО, следва да бъде взет под внимание и Коментарът към Модела на СИДДОна Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР). По силата на чл. 31, ал. 2, буква "b" и чл. 32 от Виенската Конвенция за правото на договорите Коментарът се използва като средство за тълкуване на спогодбите, сключени по Модела на СИДДО на ОИСР, вкл. на СИДДО между България и Великобритания.
В § 13.1 от Коментара към чл. 12 от Модела на СИДДО е посочено, че плащанията, направени за придобиването на частични права на авторско право (без прехвърлителят да е прехвърлил напълно всички авторски права), ще представляват авторски и лицензионни възнаграждения, когато това плащане е осъществено за предоставяне на права за използване на програмата по начин, който без този лиценз би представлявал нарушение на авторското право. Примери за такива договорености включват лицензи за възпроизвеждане и публично разпространение на софтуера, който инкорпорира и авторското право върху програмата, или за видоизменяне и публично разпространение на програмата. При тези обстоятелства плащанията са осъществени за използване на авторското право върху програмата (т.е. да се използват правата, които в противен случай биха били прерогатив единствено на притежателя на авторското право).
Съгласно § 14 от Коментара, при други сделки правата, придобити във връзка с авторското право, са ограничени до тези, необходими на потребителя да използва програмата, например когато получателят на прехвърленото право придобива ограничените права за възпроизвеждане на програмата. Това е най-честият случай на сделки, при който се касае за придобиването на копие от програмата. В § 14.2 от Коментара това правило е доразвито по следния начин: "Лесният начин, по който се осъществява възпроизвеждането на компютърни програми, е довел до сключването на споразумения за разпределяне на правата, като получателят получава правото да размножава копия от програмата единствено за опериране на собствената им стопанска дейност. Такива споразумения са най-често определени като "лицензии за място", "лицензии на предприятие" или "мрежови лицензии". Въпреки че тези лицензионни споразумения позволяват размножаването на неограничен брой копия от програмата, такива права са принципно ограничени до тези, които позволяват на програмата да функционира върху компютрите или за други цели. Плащанията, въз основа на такива споразумения в повечето случаи ще бъдат третирани като доходи от стопанска дейност съгласно чл. 7."
От описаната фактическа обстановка е видно, че въз основа на сключеното споразумение с Т Г получава правото да използва система за борсова търговия, за която заплаща месечна такса, зависеща от броя потребители. Системата позволява на клиентите на българското дружество да участват в търгове или в условията на постоянна търговия и при съвпадение на интересите да сключват сделки. Достъпът до тази търговска система се осъществява посредством потребителски софтуер, който представлява компонент на системата. Инсталацията на потребителския софтуер на работните станции позволява на клиентите да участват на пазара, организиран от Г. Самият софтуер се разпространява свободно в интернет и може да бъден инсталиран свободно на всяка работна станция след като бъде изтеглен. Българското дружество предоставя на своите клиенти потребителско име и парола, които представляват средството за идентификация и автентификация на всеки клиент при достъпа до търговската му система. В тази връзка, функцията на потребителския софтуер е единствено да осигури достъп до електронната система на българското дружество, чрез което да позволи на клиентите на българското дружество да участват в търговския процес, организиран от него.
Справка в публично достъпните данни за българското дружество показва, че основната му дейност е изграждане и опериране на електронна система (платформа), която създава условия за сключването на двустранни сделки и борсов пазар на природен газ и енергийни продукти, а не публично разпространение или възпроизвеждане на софтуер.
Предвид изложеното по-горе считам, че правата, които българското дружество получава за ползване на системата, са ограничени до тези, необходими за нейното нормално функциониране. Предоставянето на достъп на клиентите на българското дружество посредством потребителското приложение не представлява възпроизвеждане или публично разпространение на софтуера по смисъла на § 13.1 от Коментара. Българското дружество заплаща такса за правото да използва електронната търговска система на Т, а потребителският софтуер се явява техническото средство за достъп до самата система на отделните клиенти. Без този компонент клиентите на Г не биха имали достъп до системата и не биха имали възможност да участват в търговския процес. С оглед на това, таксата, която българското дружество начислява на Т, не може да бъде възприета като плащане за правото на използване на авторското право върху софтуера и съответно няма характер на авторско и лицензионно възнаграждение, а представлява възнаграждение за придобиване правото на ползване на софтуерен продукт, необходим в търговския процес на Г.
По отношение това възнаграждение няма да са приложими разпоредбите на чл. 12 "Авторски и лицензионни възнаграждения" от СИДДО с Великобритания, а тези на чл. 7 "Печалби от стопанска дейност". На това основание британското дружество може да бъде освободено от облагане в България при спазване на съответните законови изисквания. Съгласно разпоредбите на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане се прилагат след доказване на основанията за това. Процедурата е уредена в чл. 135 и следващите в ДОПК, като конкретният ред зависи от размера на начисления доход.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП: (п)
/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/
В ЦУ на НАП е постъпило запитване, препратено от дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", относно прилагането на Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане между България и Великобритания (СИДДО) по отношение на начислени доходи на чуждестранно юридическо лице за предоставяне право на ползване на софтуерен продукт.
Изложена е следната фактическа обстановка:
Между дружество Г и дружество Т, установено за данъчни цели във Великобритания, е сключено споразумение, по силата на което британското дружество предоставя на Г право на ползване на софтуерен продукт - система за борсова търговия. За използването на продукта Г заплаща на Т месечна такса, която зависи от броя на потребителите.
Системата на Т осигурява достъп на клиентите на Г до пазара на Г, на който се сключват двустранни и борсови сделки с природен газ. За персонализиран достъп до системата клиентите на Г трябва да инсталират потребителски софтуер, който е компонент от търговската система на Г. Потребителският софтуер се ползва въз основа на споразумението между Г и Т.
Програмата се инсталира свободно на всяка работна станция чрез изтегляне от интернет. След инсталирането достъпът до програмата и съответно до системата на Г се осъществява чрез потребителско име и парола, създавани от администраторите на Г.
За достъпа до системата посредством потребителския софтуер клиентите на Г заплащат такса. Таксата, събирана от Г, може да надвишава причислимата такса за потребител, която Г дължи на Т за ползване на търговската система. Таксата, събирана от Г, не е конкретно определена за ползване на потребителския софтуер, а представлява обща такса за използването на системата на Т.
Във връзка с изложената фактическа обстановка следва да се изрази становище относно третирането на начислените доходи на британското дружество по смисъла на СИДДО между България и Великобритания, по-конкретно дали тези доходи представляват авторски и лицензионни възнаграждения по смисъла на спогодбата.
Въпрос: Дали начислените доходи на британското дружество за предоставяне право на ползване на софтуерния продукт представляват авторски и лицензионни възнаграждения по смисъла на СИДДО между България и Великобритания?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на описаната фактическа обстановка и относимата нормативна уредба, е изразено следното становище:
Между България и Великобритания е сключена Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, ратифицирана със закон, приет от 43-то Народно събрание на 8 октомври 2015 г., обнародвана в ДВ, бр. 81 от 2015 г., в сила от 15 декември 2015 г. Спогодбата е международен договор, който преразпределя данъчнооблагателните правомощия между двете държави и може да предоставя облекчения при облагането на конкретни видове доходи.
Тъй като българското дружество начислява доходи на дружество, което е местно лице на Великобритания, за облагането на реализираните от последното доходи са приложими разпоредбите на СИДДО между България и Великобритания.
Облагането на авторските и лицензионните възнаграждения се урежда от чл. 12 от СИДДО с Великобритания. Съгласно чл. 12, ал. 2 от спогодбата авторските и лицензионните възнаграждения могат да се облагат с данък в договарящата държава, в която възникват, съобразно законодателството на тази държава, но когато бенефициентът на авторските и лицензионните възнаграждения е местно лице на другата договаряща държава, този данък не може да надвишава 5 процента от брутната сума на авторските и лицензионните възнаграждения.
В чл. 12, ал. 3 от спогодбата е определено, че терминът "авторски и лицензионни възнаграждения" за целите на този член означава плащания от всякакъв вид, получени за използването или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми, на всеки патент, търговска марка, чертеж или модел, план, секретна формула или процес, или за информация (ноу-хау), отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит.
За да се прецени дали доходите, които Г начислява/изплаща на Т, попадат в тази дефиниция и подлежат на облагане с данък при източника в България по смисъла на СИДДО, следва да се вземе предвид Коментарът към Модела на СИДДО на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР). Съгласно чл. 31, ал. 2, буква "b" и чл. 32 от Виенската конвенция за правото на договорите Коментарът се използва като средство за тълкуване на спогодбите, сключени по Модела на СИДДО на ОИСР, включително СИДДО между България и Великобритания.
В § 13.1 от Коментара към чл. 12 от Модела на СИДДО е посочено, че плащанията, направени за придобиване на частични права на авторско право (без прехвърлителят да е прехвърлил напълно всички авторски права), представляват авторски и лицензионни възнаграждения, когато плащането е за предоставяне на права за използване на програмата по начин, който без този лиценз би представлявал нарушение на авторското право. Като примери са посочени лицензи за възпроизвеждане и публично разпространение на софтуера, който инкорпорира и авторското право върху програмата, или за видоизменяне и публично разпространение на програмата. В тези случаи плащанията са за използване на авторското право върху програмата, тоест за използване на права, които иначе биха били изключителна прерогатива на притежателя на авторското право.
Съгласно § 14 от Коментара, при други сделки правата, придобити във връзка с авторското право, са ограничени до тези, необходими на потребителя да използва програмата, например когато получателят придобива ограничени права за възпроизвеждане на програмата. Това е най-честият случай на сделки, при които се касае за придобиване на копие от програмата.
В § 14.2 от Коментара това правило е доразвито, като е посочено: "Лесният начин, по който се осъществява възпроизвеждането на компютърни програми, е довел до сключването на споразумения за разпределяне на правата, като получателят получава правото да размножава копия от програмата единствено за опериране на собствената им стопанска дейност. Такива споразумения са най-често определени като "лицензии за място", "лицензии на предприятие" или "мрежови лицензии". Въпреки че тези лицензионни споразумения позволяват размножаването на неограничен брой копия от програмата, такива права са принципно ограничени до тези, които позволяват на програмата да функционира върху компютрите или за други цели. Плащанията, въз основа на такива споразумения, в повечето случаи ще бъдат третирани като доходи от стопанска дейност съгласно чл. 7."
От описаната фактическа обстановка следва, че въз основа на сключеното споразумение с Т, Г получава право да използва система за борсова търговия, за което заплаща месечна такса, зависеща от броя потребители. Системата позволява на клиентите на Г да участват в търгове или в условията на постоянна търговия и при съвпадение на интересите да сключват сделки. Достъпът до тази търговска система се осъществява чрез потребителски софтуер, който е компонент на системата. Инсталирането на потребителския софтуер на работните станции позволява на клиентите да участват на пазара, организиран от Г. Софтуерът се разпространява свободно в интернет и може да бъде инсталиран свободно на всяка работна станция след изтеглянето му. Г предоставя на своите клиенти потребителско име и парола, които служат за идентификация и достъп до системата.
Извод: Въз основа на изложената фактическа обстановка, дефиницията на "авторски и лицензионни възнаграждения" по чл. 12 от СИДДО между България и Великобритания и относимите разяснения в Коментара към Модела на СИДДО на ОИСР, начислените доходи на британското дружество за предоставяне право на ползване на разглежданата система за борсова търговия не се третират като авторски и лицензионни възнаграждения по смисъла на чл. 12 от СИДДО, а като доходи от стопанска дейност по смисъла на чл. 7 от СИДДО.
