НАП: Данъчно третиране по ЗДДФЛ на доходи на съпрузи от разпореждане с финансови активи по обща сметка при брокер

Изх. №53-04-158/06.04.2023 г.

ЗДДФЛ - чл. 13, ал. 1, т. 3

ЗДДФЛ - чл. 33, ал. 3

ЗДДФЛ чл. 50, ал. 1, т. 4

Съгласно изложената в запитването фактическа обстановка, със съпруга Ви притежавате сметка при брокер (двамата сте равноправни собственици - joint tenants), чрез който извършвате транзакции по закупуването на различни активи, основно акции на компании и фондове.

Във връзка с описаната фактическа обстановка поставяте следните въпроси:

1. Може ли само единият от съпрузите да подаде ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, в която да декларира общо притежаваните от двамата акции, приходите в следствие разпоредителни сделки с тях и съответно дължимият данък или следва и двамата по отделно да подадете ГДД, в която да декларирате съответните данни/информация?

2. Приложима ли е разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, т.е. освободени ли сте от задължение да декларирате активите -акциите и да плащате данъци в следствие на разпоредителните сделки с тях(при продажбата им), когато транзакциите се извършват на регулиран финансов пазар съгласно законодателството на ЕС, например наFrankfurt Stock Exchange,Euronextи важи ли същото заLondon Stock Exchange?

Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададените от Вас въпроси, изразяваме следното принципно становище:

Субект на облагане по ЗДДФЛ е отделното физическо лице, а обект на облагане - придобитият от него доход. Имущество, придобито по време на брака в резултат на съвместен принос и притежавано съвместно от двамата съпрузи, върху което последните имат равни права, вкл. на разпореждане, каквато е притежаваната от Вас сметка при брокер, наподобява имущество в режим на съпружеска имуществена общност (СИО), чиято уредба е в Семейния кодекс(СК)- чл. 21 и чл. 24.В административната и съдебна практика по прилагане на ЗДДФЛ и за целите на този закон е възприето придобитият доход от сделки по управление и/или разпореждане с имущество в режим на СИО, да се разделя поравно между съпрузите, освен ако със съдебен акт не е предвидено друго.

Съгласно разпоредбата на чл. 11, ал. 3 от ЗДДФЛ доходът се смята за придобит от физическото лице и когато по негово нареждане или по споразумение между него и платеца плащането или престацията са получени от трето лице.

Този ред на облагане важи за всички данъчно задължени лица по ЗДДФЛ, независимо дали се облагат с окончателен данък по чл. 38 или с данък върху общата годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ.

Предвид горното всеки от съпрузите се явява данъчно задължено лице за половината от придобития доход от продажба или от използване на финансови активи в режим на СИО, още повече, че и в запитването сте отбелязали, че и двамата със съпругът Ви сте равноправни собственици на сметката.

Предвид гореизложеното и на основание чл. 50, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ и двамата със съпругът Ви сте задължени да декларирате съответната част от придобития доход от разпореждане с акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи и дохода придобит във връзка с притежавано имущество, включително и това което е в режим на СИО, в срок до 30.04. на годината, следваща годината на придобиване на дохода (чл. 53, ал. 1 от с.з.).

Относно втория въпрос следва да имате предвид, че по силата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон.

На основание разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, не са облагаеми доходите от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на §1, т. 11 от допълнителните разпоредби на закона. Според посочената разпоредба "разпореждане с финансови инструменти" за целите на чл. 13, ал. 1, т. 3 са сделките:

а) с дялове и акции на колективни инвестиционни схеми и на национални инвестиционни фондове, акции, права и държавни ценни книжа, извършени на регулиран пазар по смисъла на чл. 152, ал. 1 и 2 от Закона за пазарите на финансови инструменти (ЗПФИ); права за целите на изречение първо са ценните книжа, даващи право за записване на определен брой акции във връзка с взето решение за увеличаване на капитала;

б) сключени при условията и по реда на обратно изкупуване от колективни инвестиционни схеми, допуснати за публично предлагане в страната или в друга държава - членка на Европейския съюз, или в държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство;

в) сключени при условията и по реда на обратно изкупуване от национални инвестиционни фондове, допуснати за публично предлагане в страната; за обратно изкупуване се смята и разпределението на парични средства при ликвидация на национални инвестиционни фондове от затворен тип;

г) сключени при условията и по реда на търгово предлагане по глава единадесета, раздел II от Закона за публичното предлагане на ценни книжа(ЗППЦК), или аналогични по вид сделки в друга държава - членка на Европейския съюз, или в държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство.

Предвид гореизложеното чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ във връзка с §1, т. 11 от ДР на закона въвежда облекчение за доходи от сделки с финансови инструменти, извършени на регулиран пазар по смисъла на чл. 152, ал. 1 и 2 от ЗПФИ.

Относно обхвата на разпоредбата на чл. 152, ал. 1 и 2 от ЗПФИ, Комисията по финансов надзор (КФН) в свое становище изх. № 09-03-143/29.09.22 г. посочва следното:

В чл. 4, параграф 21 от Директива 2014/65/ЕС на Европейския парламент и на Съвета от 15 май 2014 г. относно пазарите на финансови инструменти и за изменение на Директива 2002/92/ЕО и на Директива 2011/61/ЕС(Директива 2014/65/ЕС) е дадена легална дефиниция на ниво Европейския съюз на регулиран пазар, а именно регулиран пазар означава многостепенна система, организирана и/или управлявана от пазарен оператор, която обединява или улеснява обединяването на многобройни интереси на трети лица за покупка и продажба на финансови инструменти в рамките на системата и в съответствие с нейните недискреционни правила по начин, който води до сключването на договор за финансовите инструменти, допуснати до търговия съгласно нейните правила и/или системи, и която е лицензирана и функционира редовно в съответствие с раздел III от настоящата директива. Видно от посочената дефиниция в Директива 2014/65/ЕС, за да бъде едно място регулиран пазар, то трябва да е получило лиценз от компетентен орган от държава членка на Европейския съюз или държава от Европейското икономическо пространство (ЕИП), доколкото това е териториалния обхват на Директива 2014/65/ЕС.

Изискванията на Директива 2014/65/ЕС са транспонирани в националното законодателство със ЗПФИ. Чл. 152, ал. 1 от ЗПФИ предвижда, че регулиран пазар е многостепенна система с описаните в нормата характеристики, която е получила лиценз за извършване на дейност като регулиран пазар от Комисията за финансов надзор и функционира в съответствие с изискванията на този закон, а в ал. 2 на същия член за регулиран пазар се приема и всяка многостепенна система, която е лицензирана и функционира като регулиран пазар в съответствие с изискванията на Директива 2014/65/ЕС. Многостепенни системи, които не са лицензирани като регулирани пазари и не функционират съобразно правилата, утвърдени в Директива 2014/65/ЕС, не попадат в обхвата на понятието "регулиран пазар" по смисъла на чл. 152, ал. 1 и 2 от ЗПФИ. На основание горепосоченото и чл. 152, ал. 1 и 2 от ЗПФИ в обхвата на понятието "регулирани пазари" попадат единствено регулирани пазари от държавите членки на Европейския съюз или държавите от ЕИП.

С оглед на гореизложеното, за целите на чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ сделките с финансови инструменти, извършени на пазар на трета държава (извън Европейския съюз и ЕИП), включително и на еквивалентен на регулиран пазар са извън определението за "разпореждане с финансови инструменти", по смисъла на §1, т. 11 от ДР на ЗДДФЛ, поради което придобитите доходи не попадат в обхвата на необлагаемите доходи по смисъла на посочената разпоредба.

Считано от 01.01.2021 г. Обединеното кралство се третира като трета страна извън ЕС и ЕИП и спрямо него и в него не се прилага правото на ЕС.

В тази връзка сделките с финансови инструменти, извършени на London Stock Exchange-пазар на трета държава (извън Европейския съюз и ЕИП) са извън определението за "разпореждане с финансови инструменти", по смисъла на §1, т. 11 от ДР на ЗДДФЛ, и съответно придобитите доходи не попадат в обхвата на необлагаемите доходи по смисъла на чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ.

Следва да имате предвид и това, че сделките с корпоративни ценни книжа са извън обхвата на цитираната по-горе разпоредба (чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ), без оглед на пазара на който са осъществени.

В обобщение на горното разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ е приложима за сделки с финансови инструменти, които се сключват на регулиран български пазар и на регулиран пазар в друга държава - членка на ЕС, или в държава - страна по Споразумението за ЕИП (Исландия, Лихтенщайн и Норвегия).

Реализираните от физическите лица доходи от сделки с финансови инструменти, осъществени на пазари, различни от посочените, подлежат на облагане по реда на чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ. Съгласно чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ облагаемият доход от продажба или замяна на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, както и от търговия с чуждестранна валута е сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка. Реализираната печалба/загуба за всяка сделка се определя, като продажната цена се намалява с цената на придобиване на финансовия актив. Когато финансови активи от един вид, издадени от едно лице, са с различни цени на придобиване и впоследствие се продава част от тях и не може да бъде доказано коя част се продава, цената на придобиване на всеки един от тях е средно претеглената цена, определена въз основа на цената на придобиване на държаните към датата на продажбата финансови активи от същия вид и издател. Продажната цена включва всичко придобито от лицето във връзка с продажбата/замяната, включително възнаграждение, различно от пари (чл. 33, ал. 4 и 5 от ЗДДФЛ). Следва да имате предвид, че заплатените комисионни във връзка с продажбата не е предвидено да бъдат приспадани при определянето на облагаемия доход. Облагаемите доходи по чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ от продажба или замяна на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, както и от търговия с чуждестранна валута подлежат на деклариране в Приложение № 5 на годишната данъчна декларация.

На основание чл. 52, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ лицата, които са получили само необлагаеми доходи, не са задължени да подават годишна данъчна декларация. Такава хипотеза би била налице в случай, че доходът от разпореждане с финансови активи са сделки по смисъла на § 1, т. 11 от ДР на закона. С разпоредбата на чл. 50а от закона, законодателят е предвидил възможност за деклариране на необлагаеми доходи като същите се попълват в приложение № 13 към ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ.

Съгласно чл. 50, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ местните физически лица подават годишна данъчна декларация по образец за притежаваните акции и дялови участия в дружества, място на стопанска дейност, определена база и недвижима собственост в чужбина. Притежаваните акции и дялови участия в дружества в чужбина се декларират без оглед на това дали придобитите доходи от разпореждане с тези активи генерират облагаем или не облагаем по реда на ЗДДФЛ доход. Това обстоятелство следва да се установява към 31 декември на годината, за която се отнася данъчната декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.Свързаната с притежаването на такива акции и дялове информация се описва от задължените лица в Част І на Приложение № 8, в съответствие с указанията към формуляра.

С оглед поставените въпроси, следва да имате предвид, че чл. 33 и 34 от ЗДДФЛ намират приложение при определяне на облагаемия доход и данъчната основа не от всяка разпоредителна сделка с права или имущества, а само в случаите, когато тези разпоредителни действия имат инцидентен (или изолиран от останалите) характер, т.е. не могат да бъдат определени като търговска дейност. Търговец по смисъла на чл. 1, ал. 1 от Търговския закон(ТЗ) е всяко физическо или юридическо лице, което по занятие извършва посочените в т. 1 - 15 на същата алинея сделки. За търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин даже ако дейността му не е посочена в ал. 1 на чл. 1 от закона (чл. 1, ал. 3 от ТЗ). По силата на чл. 286, ал. 2 от ТЗ, търговски са сделките по чл. 1, ал. 1, независимо от качеството на лицата, които ги извършват. Тази хипотеза е заложена и в разпоредбите на ЗДДФЛ за целите на данъчното облагане. По силата на чл. 26, ал. 7 от същия закон, по реда, предвиден за облагането на доходите от стопанска дейност като едноличен търговец, се облагат и доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на ТЗ, но не е регистрирано като едноличен търговец.

В ТЗ не са посочени изрични критерии, според които да се определи дали една дейност се извършва по занятие. Относно понятието "дейност по занятие" в правната теория се счита, че това е дейност като постоянна работа, която не е свързана с единични сделки, която няма случаен характер, чиято цел е създаване на постоянен доход.

Във възприетата до сега практика на ВАС като критерий за определяне на една дейност като такава по занятие също се посочва системното й осъществяване с цел извличане на печалба в свой частен интерес (Решение на ВАС № 7301 от 23.05.2012 г. по а.д. № 1394 от 2012 г., Решение на ВАС № 5935 от 26.04.2013 г. по а.д. № 7552 от 2012 г. и др.).

В случаите когато продажбата/замяната на акции, дялове и други финансови активи се извършват по занятие, сделките попадат в обхвата на чл. 1, ал. 1 от ТЗ, като преценката за това, дали Вашата дейност може да бъде квалифицирана като търговска, е от компетентността на органите по приходите при извършване на проверки и ревизии по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК).