НАП: Определяне на мястото на изпълнение и данъчното третиране по ЗДДС на международен транспорт на стоки

Изх. № 53-04-838

04.01.2024г.

ЗДДС - чл. 22, чл. 92

Наредба Н-18 - чл. 3, ал. 1

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

Представляваното от Вас дружество притежава лиценз за международен превоз на товари и осъществява дейност, свързана с международен транспорт на стоки. Основните дестинации на осъществявания транспорт са от България до Северна Македония и от Италия до България. По маршрута България - Северна Македония дружеството превозва автомобили. Получатели по тези доставки са търговски дружества, както и физически лица. Плащането се извършва по банков път. Дружеството разполага с документите, необходими за доказване на доставките, съгласно чл. 21 и чл. 23 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност(ППЗДДС).

За осъществяването на дейността дружеството закупува гориво и други необходими материали от доставчици в България.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Коя разпоредба измежду чл. 30, ал. 1, т. 1, чл. 21, ал. 2 и чл. 22, ал. 2 от ЗДДС следва да се посочва в издаваните фактури като правно основание за неначисляване на ДДС?
2. В коя клетка от справката-декларация следва да бъдат отразявани стойностите по издаваните фактури?
3. По кой ред следва да се определи мястото на изпълнение на осъществяваните услуги?
4. Може ли дружеството да се възползва от правилата за ускорено възстановяване на ДДС по чл. 93, ал. 3, т. 1 от ЗДДС?
5. В случай че приеме плащане в брой на територията на Северна Македония, дружеството задължено ли е да издаде касова бележка?

При така изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба изразявам следното становище:

По прилагането на ЗДДС

Относно определяне мястото на изпълнение на услугата по транспорт на стоки

За да се приложи определен режим на облагане с данък върху добавената стойност на доставките на услуги, е необходимо правилно да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка. В зависимост от това се определя приложимият данъчен закон - за доставките с място на изпълнение на територията на страната - ЗДДС, а за тези с място на изпълнение извън територията на страната - данъчният закон по местоизпълнение на доставката. Това е определящо относно цялостното данъчното третиране на съответната услуга.

Правилата за определяне местоизпълнението на услугите за превоз на стоки са регламентирани в разпоредбите на чл. 22 от ЗДДС. По силата на посочената разпоредба, когато получател е:

• данъчно задължено лице - мястото на изпълнение на транспортната услуга се определя по реда на чл. 21, ал. 2 и ал. 3 от ЗДДС, независимо дали транспортирането на стоките се извършва в рамките на Европейския съюз или извън него. Това от своя страна означава, че мястото на изпълнение на транспортната услуга е поставено в зависимост от местоустановеността на получателя по доставката;
• данъчно незадължено лице - мястото на изпълнение се определя в зависимост от това дали се извършва транспорт в рамките на Европейския съюз или извън него. Ако се извършва транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз, то мястото на изпълнение на услугата е на територията на държавата членка, от която започва транспорта. По силата на чл. 51 от Директива 2006/112/ ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност(Директива 2006/112) "транспорт на стоки в рамките на Общността" означава всеки превоз на стоки, чието място на тръгване и място на пристигане са разположени на територията на две различни държави членки. "Място на тръгване" означава мястото, където фактически започва транспортът на стоките, независимо от реализирания пробег за достигане до мястото, където са разположени стоките, а "място на пристигане" означава мястото, където транспортът на стоките приключва фактически. Когато се извършва транспорт на стоки извън Европейския съюз мястото на изпълнение е там, където се осъществява транспортът, пропорционално на реализирания пробег.

Видно от изложеното по-горе за определяне мястото на изпълнение на транспортната услуга на първо място е необходимо да се определи статутът на лицето получател по доставката.

В ЗДДС, както и в правилника за неговото прилагане за определяне мястото на изпълнение на услуга по реда на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, наличието или отсъствието на регистрация за целите на данъка върху добавената стойност не е поставено като условие за определяне местоизпълнението на услугата. В резултат на това, за доставчика не възниква задължение за удостоверяване статута на лицето получател чрез идентификационен номер за целите на ДДС, когато това лице е установено в държава членка от Общността. Също така липсват и правила относно определяне статута на лицето получател по доставка на услуга, когато то е установено в държава извън Общността. Не това е изводът, който се налага от разпоредбите на Регламент заизпълнение /ЕС/ № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност(Регламент №282/2011), пряко приложим от 01.07.2011 г. във всички страни членки на Европейския съюз, поради което не е необходимо да бъде транспониран в националното законодателство на България и всяка национална норма, която му противоречи е неприложима.

Според Регламент №282/2011, за да се определи статутът на получателя на услугите е необходимо доставчикът да разполага с доказателства, които е получил от получателя.

В чл.18, параграф 1 от Регламента е посочено, че доставчикът може да счита, че получател, установен в Общността, има статут на данъчно задължено лице, когато:

• получателят му е съобщил ДДС номера си и доставчикът получи потвърждение за валидността на този идентификационен номер и за свързаното с него име и адрес;
• получателят все още не е получил ДДС номер, но информира доставчика, че е подал заявление за такъв и доставчикът се сдобива с каквото и да е друго доказателство за това, че получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което е задължено да се регистрира за целите на ДДС, и извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.

Съгласно чл. 18, параграф 3 от Регламента, освен ако не разполага с информация за противното, доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен извън Общността, има статут на данъчно задължено лице:

- ако се сдобие от получателя с удостоверение, издадено от съответния данъчен орган, в потвърждение на факта, че получателят извършва стопанска дейност, с цел да му се предостави възможност да получи възстановяване на ДДС по силата на Директива 86/560/ЕИО на Съвета от 17 ноември 1986 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки в областта на данъците върху оборота - правила за възстановяване на данъка върху добавената стойност на данъчно задължени лица, които не са установени на територията на Общността (Директива 86/560/ЕИО);

- когато получателят не разполага с това удостоверение, ако доставчикът разполага с идентификационен номер по ДДС или подобен номер, изпълняващ същата функция, предоставен на получателя от страната по установяване и използван за идентифициране на данъчно задължени лица или с всяко друго доказателство за това, че получателят е данъчно задължено лице и ако доставчикът извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.

Посоченият по-горе набор от документи ще даде възможност на българското данъчно задължено лице да приеме, че получател на указаната от него услуга е данъчно задължено лице. В случай, че не се снабди с тези документи, за определяне мястото на изпълнение на доставката са приложими правилата, отнасящи се до данъчно незадължени лица.

Когато се извършва транспортна услуга по превоз на стоки, получател по която е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната, а е установено на територията на друга държава членка или трета страна/ трета територия, предвид това, че мястото на изпълнение на доставката, определено по реда на чл. 21,
ал. 2 от ЗДДС е там, където е установен получателят по доставката, то по силата на
чл. 86, ал. 3 от ЗДДС не се начислява български косвен данък, включително и чрез прилагането на нулева данъчна ставка.

Във фактурата като основание за неначисляване на данъка следва да се посочи
чл. 21, ал. 2 от ЗДДС

В случаите, в които се извършва услуга по превоз на стоки, получател по която е данъчно незадължено лице, мястото на изпълнение на доставката се определя единствено и само в зависимост от направлението, по което се извършва превозната услуга, Когато се извършва транспорт на стоки извън Европейския съюз мястото на изпълнение е там, където се осъществява транспортът, пропорционално на реализирания пробег (чл. 22, ал. 2 от ЗДДС). За извършването на превоз от България до Северна Македония или обратно, една част от доставката ще е с място на изпълнение на територията на България, а друга част от превоза ще е с място на изпълнение на територията на Северна Македония. За частта, която е с място на изпълнение на територията на България за определяне на данъчната ставка, с която доставката ще подлежи на облагане приложение намира чл. 30, ал. 1 от ЗДДС, т.е. тази част следва да бъде обложена с нулева ставка на данъка. А другата част от превоза, чието място на изпълнение е извън територията на страната не подлежи на облагане с български косвен данък, тъй като доставката не е с място на изпълнение на територията на България. Във фактурата следва да се посочи като основание за прилагане на нулевата ставка на данъка чл. 30, ал. 1 от ЗДДС - за частта от превоза с място на изпълнение на територията на страната и чл. 22, ал. 2 от ЗДДС - за частта от превоза с място на изпълнение извън територията на страната.

Относно прилагането на чл. 92, ал. 3, т. 1 от ЗДДС

По силата на чл. 92, ал. 3, т. 1 от ЗДДС данъкът за възстановяване по чл. 88, ал. 3 от ЗДДС се възстановява в 30-дневен срок от подаване на справка-декларацията, когато лицето е извършило за последните 12 месеца преди текущия месец облагаеми доставки с нулева ставка на обща стойност повече от 30 на сто от общата стойност на всички извършени от него облагаеми доставки, както и доставките облагаеми с нулева данъчна ставка. За целите на ускореното възстановяване на облагаеми доставки по силата на
чл. 92, ал. 3, т. 1 от ЗДДС се приравняват и доставките, извършени в полза на регистрирано за целите на ДДС лице в друга държава членка за транспорта в рамките на Европейския съюз.

Освен доставките посочени в чл. 92, ал. 3, т. 1 от ЗДДС при определяне на посоченото съотношение от 30 на сто следва да бъдат взети предвид и доставките, които са посочени в чл.23, ал.5 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност(ППЗДДС). По силата на последната за целите на ускореното възстановяване на данъка, на доставки с нулева ставка се приравняват и доставките по транспорт на стоки, по които получатели са данъчно задължени лица, установени извън територията на страната, и са налице условията на чл. 30 от ЗДДС.

От казаното по-горе следва, че:

1. Извършеният транспорт на стоки от територията на България до територията на Северна Македония с получател на транспортната услуга данъчно задължено лице от Северна Македония, попада в хипотезата на чл. 23, ал. 5 от ППЗДДС и данъчната основа на доставката участва при определянето на съотношението по чл. 92, ал. 3, т. 1 от ЗДДС за целите на ускореното възстановяване на данъка. Доколкото доставката е приравнена на облагаема с нулева ставка единствено и само за целите на ускореното възстановяване на данъка по реда на чл. 92, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, данъчната основа на доставката следва да намери отражение в клетка 23 "ДО на доставки по чл. 69,
ал. 2 ЗДДС, вкл. ДО на доставките при условията на дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на друга държава членка", съответно клетка 18 от справката-декларация.

2. Извършеният транспорт на стоки от територията на България до територията на Северна Македония, с получател на транспортната услуга данъчно незадължено лицене попада в хипотезата на чл. 23, ал. 5 от ППЗДДС. При определянето на съотношението по чл. 92, ал. 3, т. 1 от ЗДДС за целите на ускореното възстановяване на данъка се взема само частта от данъчната основа на доставката, подлежаща на облагане с нулева ставка на данъка, съгласно чл. 22, ал. 2 във връзка с чл. 30, ал. 1 от ЗДДС. Частта от данъчната основа на доставката, която съгласно чл. 30, ал. 1 от ЗДДС се облага с нулева ставка, се отразява в колона 19 "ДО на доставките със ставка 0% по глава трета от ЗДДС", съответно клетка 14 от справка декларацията. Частта от данъчната основа на основа на доставката, за която съгласно чл. 22, ал. 2 от ЗДДС е с място на изпълнение извън територията на страната (в случая на територията на Северна Македония) се отразява в клетка 23 "ДО на доставки по чл. 69, ал. 2 ЗДДС, вкл. ДО на доставките при условията на дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на друга държава членка", съответно клетка 18 от справка-декларацията.

По прилагането на Наредба №Н-18/2006 г.

Съгласно чл. 118, ал. 1 и ал. 3 от ЗДДС, всяко регистрирано и нерегистрирано по този закон лице е длъжно да регистрира и отчита извършените от него доставки/продажби в търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство, независимо дали е поискан друг данъчен документ. Фискалната касова бележка (фискалният бон) е хартиен документ, регистриращ продажба/доставка на стока или услуга в търговски обект, по която се плаща в брой, с чек, с ваучер, с банкова кредитна или дебитна карта или с други заместващи парите платежни средства, издаден от въведено в експлоатация фискално устройство от одобрен тип, за което е заверено свидетелство за регистрация. Редът и начинът за издаване на фискални касови бележки се определят с Наредба №Н-18/2006 г. на Министъра на финансите за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства. Съгласно чл. 3, ал. 1 от Наредба №Н-18/2006 г. всяко лице е длъжно да регистрира и отчита извършваните от него продажби на стоки или услуги във или от търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство (ФУ), освен когато плащането се извършва чрез кредитен превод, директен дебит или наличен паричен превод, извършен чрез доставчик на платежна услуга по смисъла на Закона за платежните услуги и платежните системи (ЗПУПС), или чрез пощенски паричен превод, извършен чрез лицензиран пощенски оператор за извършване на пощенски парични преводи по смисъла на Закона за пощенските услуги. В конкретния случай, ако продажбите на транспортни услуги и плащанията се реализират извън територията на България, то за регистрирането на оборота от извършени продажби на услуги следва да се приложи законодателството на Северна Македония, предвид териториалния обхват на Наредба №Н-18/2006 г.