|
ИЗХ. №23-22-676 13.06.2024 г. |
ЗДДС, чл. 58, ал. 1, т. 6
ЗДДС, чл. 86, ал. 3
Във връзка с извършвана ревизия на "С" ЕООД, в дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" e постъпил Протокол за писмено запитване от органи по приходите №Р-24.04.2024 г., приет с вх. №23-22-676/10.05.2024 г., относно прилагането на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка.
Ревизията е възложена със Заповед за възлагане №Р-11.04.2024 г. с обхват ЗДДС за данъчните периоди от месец 03.2023 г. до месец 09.2023 г.
Ревизираното лице "С" ЕООД е регистрирано по ЗДДС и има регистрация за целите на ДДС в Република Гърция, считано от 14.10.2022 г. с VIN
Дружеството извършва внос на стоки, които освобождава на митница в Гърция, по реда на режим 4200, без да заплати ДДС, чрез регистрацията си за целите на ДДС в Гърция. Във фактурите за покупки от Китай са вписани и двата ДДС номера на "С" ЕООД - BG и EL. Транспортът от Китай до Гърция е DAP Пирея. Във връзка с митническото обслужване на вноса на митница в Гърция, ревизираното дружество получава фактура за услугите извършени от негово име и за негова сметка, издадена от ....... VIN EL. Във фактурата като получател е вписано "С" ЕООД, а краен получател е дружество от ЕС (клиент), за който е предназначена стоката.
При продажбата на стоките на дружества, регистрирани за целите на ДДС в държави- членки на ЕС (Унгария, Испания и Италия) "С" ЕООД също вписва двата ДДС номера в издадените фактури. Извършените доставки са отразени в дневника за продажби като тристранна операция, като ревизиращите органи по приходите считат, че не са изпълнени условията на чл. 15, т. 3 от ЗДДС. В подадените справки-декларации за ДДС и VIES-декларации от данъчно задълженото лице с VIN EL, са декларирани вътреобщностни доставки (ВОД) - режим 4200.
По данни от информационната база на НАП - "Справка за съпоставени данни за ВОП и получени услуги, декларирани от чужди търговци и данни от VIES декларациите, подадени от български задължени лица (на ниво L2, в евро)" е установено, че контрагентите от Унгария не са отразили данни за вътреобщностно придобиване (ВОП) и получени услуги, които са декларирани във VIES-декларациите от българското дружество.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Как се третират доставките по ЗДДС?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
Изложената фактическа обстановка е непълна. В протокола за писмено запитване няма данни да са извършени процесуални действия, да са събрани и да са анализирани доказателства, въз основа на които да са формирани изводи, обосновани със съответните фактически констатации и правни норми. Поставеният въпрос е формулиран общо и касае не толкова разясняване на норми от данъчното законодателство, а по-скоро представлява искане за преценка на фактическата обстановка, което е извън предмета на процедурата за оказване на методологическа помощ чрез изразяване на становище.
С оглед визирания в чл. 4 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК) принцип на самостоятелност и независимост на органите по приходите в производството, единствено в правомощията на органа по приходите е преценката, дали да приеме за доказани или недоказани определени факти и обстоятелства.
Предвид гореизложеното изразявам само принципно становище, което не обвързва органите по приходите при изпълнение на правомощията им в производствата по данъчно-осигурителен контрол. При извършване на процесуалните действия в хода контролните производства същите са длъжни служебно да изясняват фактите и обстоятелствата от значение за данъчното третиране на стопанските операции като анализират относимите документи, включително наличието на разминаване между договорните и фактическите отношения между страните.
Изложените обстоятелства в запитването дават основание да се приеме, че ревизираното дружество извършва внос на стоки от Китай, предназначени за продажба на дружества, регистрирани за целите на ДДС в държави-членки на ЕС (Унгария, Испания и Италия). Митническото оформяне се извършва в Гърция под режим 42 "Допускане за свободно обращение и крайна употреба на стоки, които са предмет на освободена доставка по ДДС за друга държава членка от "С" ЕООД с VIN EL.
Митнически режим 42 е митнически режим, при който стоките се внасят и допускат за свободно обращение в държава-членка на ЕС, като в този момент е ясно, че стоките ще напуснат територията на тази държава членка в посока към друга държава членка. Вследствие на това митата се събират в държавата-членка към момента на вноса, но не и ДДС, тьй като той ще се заплати впоследствие при придобиването след вноса в държавата членка на пристигане на стоките. В случая по отношение на вноса е приложима нормата на чл. 143, ал. 1, буква "г" от Директива 2006/112/ЕС на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕС), транспонирана в чл. 58, ал. 1, т. 6 от ЗДДС. На основание чл. 143, буква "г" от Директива 2006/112/ЕС, държавите членки освобождават от облагане с ДДС вноса на стоки, изпращани или превозвани от трета територия или трета държава в държава-членка, различна от тази, в която завършва изпращането или превоза на стоките, когато доставката на такива стоки от вносителя, определен или признат по чл. 201 като платец на ДДС, е освободена по чл. 138 от Директива 2006/112/ЕС. Съгласно ал. 2 от чл. 143 на директивата, въпросното освобождаване се прилага, когато вносът на стоки е последван от тяхната доставка, освободена съгласно чл. 138, ал. 1 и ал. 2, буква "в" от Директива 2006/112/ЕО, ако в момента на вноса вносителят е предоставил на компетентните органи на държавата членка на вноса най-малко следните данни:
- своя идентификационен номер по ДДС, издаден в държавата членка на вноса (в случая Гърция), или ДДС идентификационния номер на своя данъчен представител - платец на ДДС, издаден в държавата членка на вноса;
- идентификационния номер по ДДС на клиента, за когото се доставят стоките в съответствие с чл. 138, ал. 1 от Директива 2006/112/ЕО, издаден в друга държава членка, или своя собствен идентификационен номер по ДДС, издаден в държавата членка, в която завършва изпращането или превозът на стоките, когато те са предмет на прехвърляне в съответствие с чл. 138, ал. 1 и ал. 2, буква "в" от същата директива;
- доказателство, че внесените стоки са предназначени да бъдат превозени или изпратени от държавата членка на вноса до друга държава от Общността; държавите членки обаче могат да предвидят доказателството да се представя само по искане на компетентните органи.
За да се определи данъчното третиране на последващите доставки на стоки, които българското дружество осъществява към дружествата, регистрирани за целите на ДДС в държави членки на ЕС следва да се определи мястото на изпълнение на същите. Съгласно чл. 31 от Директива 2006/112/ЕО мястото на изпълнение при доставка на стока, която не се изпраща или превозва, е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността или при фактическото предоставяне на стоката. При доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, мястото на изпълнение на доставката на основание чл. 32 от Директива 2006/112/ЕО е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът и към получателя. Аналогични са разпоредбите на чл. 17, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС. Доколкото след вноса на територията на Гърция, стоките се транспортират до територията на други държави от ЕС, където са крйните получатели, на основание чл. 32 от Директива 2006/112/ЕО, доставките са с място на изпълнение там, където стоката се намира към момента на започване на превоза й, в случая Гърция.
Доставката, последваща вноса, между ревизираното дружество (доставчик), извършена чрез гръцкия му идентификационен номер за целите на ДДС, и съответното дружество (получател), следва да изпълнява условията за ВОД по реда на данъчното законодателство на Гърция. Фактурата за доставката следва да бъде издадена по реда на гръцкия данъчен закон и да се декларира съгласно изискванията на законодателството на тази държава членка. Купувачите от Унгария, Испания и Италия са тези, които ще трябва да начислят ДДС за осъщественото вътреобщностно придобиване (чл. 200 от Директива 2006/112/ЕО). В тази връзка следва да бъде отправено запитване до гръцката администрация за извършване на проверка дали доставките са декларирани към клиентите от Унгария, Испания и Италия съобразно гръцкото данъчно законодателство. В случай че доставките са отразени под гръцкия ДДС номер на дружеството, с оглед на това, че мястото им на изпълнение е в Гърция, то получателите по доставките е следвало да декларират вътреобщностно придобиване (ВОП) от "С" ЕООД с гръцкия му ДДС номер.
Доколкото мястото на изпълнение на доставките към дружествата, регистрирани за целите на ДДС в държави членки на ЕС е извън територията на страната и стоките не се транспортират до територията на България, на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС не възниква задължение за начисляване на данък по реда на ЗДДС. Дружеството не осъществява доставка като посредник в тристранна операция по смисъла на чл. 15 от ЗДДС, нито ВОП по смисъла на чл. 13 от ЗДДС.
Във връзка с извършвана ревизия на "С" ЕООД е постъпило писмено запитване относно прилагането на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
Ревизията е възложена със заповед за възлагане № Р-11.04.2024 г. с обхват ЗДДС за данъчните периоди от месец 03.2023 г. до месец 09.2023 г. "С" ЕООД е регистрирано по ЗДДС в България и има регистрация за целите на ДДС в Република Гърция, считано от 14.10.2022 г., с VIN.
Дружеството извършва внос на стоки от Китай, които освобождава на митница в Гърция по реда на режим 4200, без заплащане на ДДС, чрез регистрацията си за целите на ДДС в Гърция. Във фактурите за покупки от Китай са вписани и двата ДДС номера на "С" ЕООД - български (BG) и гръцки (EL). Транспортът от Китай до Гърция е при условия DAP Пирея.
За митническото обслужване на вноса на митница в Гърция "С" ЕООД получава фактура за услуги, извършени от негово име и за негова сметка, издадена от дружество с VIN EL. Във фактурата като получател е вписано "С" ЕООД, а като краен получател е посочено дружество от ЕС (клиент), за което е предназначена стоката.
При продажбата на стоките на дружества, регистрирани за целите на ДДС в държави членки на ЕС (Унгария, Испания и Италия), "С" ЕООД също вписва двата ДДС номера (BG и EL) в издаваните фактури. Извършените доставки са отразени в дневника за продажби като тристранна операция, като ревизиращите органи по приходите считат, че не са изпълнени условията на чл. 15, т. 3 от ЗДДС.
В подадените справки-декларации за ДДС и VIES-декларации от данъчно задълженото лице с VIN EL са декларирани вътреобщностни доставки (ВОД) - режим 4200. По данни от информационната база на НАП - "Справка за съпоставени данни за ВОП и получени услуги, декларирани от чужди търговци и данни от VIES декларациите, подадени от български задължени лица (на ниво L2, в евро)" е установено, че контрагентите от Унгария не са отразили данни за вътреобщностно придобиване (ВОП) и получени услуги, които са декларирани във VIES-декларациите от българското дружество.
Въпрос: Как се третират доставките по ЗДДС?
Изложената фактическа обстановка е преценена като непълна. В протокола за писмено запитване няма данни да са извършени процесуални действия, да са събрани и анализирани доказателства, въз основа на които да са формирани изводи, обосновани със съответните фактически констатации и правни норми. Поставеният въпрос е формулиран общо и касае не толкова разясняване на норми от данъчното законодателство, а по-скоро искане за преценка на фактическата обстановка, което е извън предмета на процедурата за оказване на методологическа помощ чрез становище.
Съгласно чл. 4 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) органите по приходите действат при спазване на принципа на самостоятелност и независимост в производството. Единствено в правомощията на органа по приходите е да прецени дали да приеме за доказани или недоказани определени факти и обстоятелства.
Предвид това се изразява само принципно становище, което не обвързва органите по приходите при изпълнение на правомощията им в производствата по данъчно-осигурителен контрол. При извършване на процесуалните действия в хода на контролните производства те са длъжни служебно да изясняват фактите и обстоятелствата от значение за данъчното третиране на стопанските операции, като анализират относимите документи, включително и наличието на разминаване между договорните и фактическите отношения между страните.
Изложените обстоятелства в запитването дават основание да се приеме, че ревизираното дружество извършва внос на стоки от Китай, предназначени за продажба на дружества, регистрирани за целите на ДДС в държави членки на ЕС (Унгария, Испания и Италия). Митническото оформяне се извършва в Гърция под режим 42 "Допускане за свободно обращение и крайна употреба на стоки, които са предмет на освободена доставка по ДДС за друга държава членка" от "С" ЕООД с VIN EL.
Митнически режим 42 е режим, при който стоките се внасят и допускат за свободно обращение в държава членка на ЕС, като към момента на вноса е ясно, че стоките ще напуснат територията на тази държава членка в посока към друга държава членка. В резултат митата се събират в държавата членка към момента на вноса, но не и ДДС, тъй като ДДС ще се заплати впоследствие при придобиването след вноса в държавата членка на пристигане на стоките.
В разглеждания случай по отношение на вноса е приложима нормата на чл. 143, ал. 1, буква "г" от Директива 2006/112/ЕС на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕС), транспонирана в чл. 58, ал. 1, т. 6 от ЗДДС.
На основание чл. 143, буква "г" от Директива 2006/112/ЕС държавите членки освобождават от облагане с ДДС вноса на стоки, изпращани или превозвани от трета територия или трета държава в държава членка, различна от тази, в която завършва изпращането или превозът на стоките, когато доставката на такива стоки от вносителя, определен или признат по чл. 201 като платец на ДДС, е освободена по чл. 138 от Директива 2006/112/ЕС.
Съгласно чл. 143, ал. 2 от Директива 2006/112/ЕС това освобождаване се прилага, когато вносът на стоки е последван от тяхната доставка, освободена съгласно чл. 138, ал. 1 и ал. 2, буква "в" от Директива 2006/112/ЕО, ако в момента на вноса вносителят е предоставил на компетентните органи на държавата членка на вноса най-малко следните данни:
- своя идентификационен номер по ДДС, издаден в държавата членка на вноса (в случая Гърция), или ДДС идентификационния номер на своя данъчен представител - платец на ДДС, издаден в държавата членка на вноса;
- идентификационния номер по ДДС на клиента, за когото се доставят стоките в съответствие с чл. 138, ал. 1 от Директива 2006/112/ЕО, издаден в друга държава членка, или своя собствен идентификационен номер по ДДС, издаден в държавата членка, в която завършва изпращането или превозът на стоките, когато те са предмет на прехвърляне в съответствие с чл. 138, ал. 1 и ал. 2, буква "в" от същата директива;
- доказателство, че внесените стоки са предназначени да бъдат превозени или изпратени от държавата членка на вноса до друга държава от Общността, като държавите членки могат да предвидят доказателството да се представя само по искане на компетентните органи.
За да се определи данъчното третиране на последващите доставки на стоки, които българското дружество осъществява към дружествата, регистрирани за целите на ДДС в държави членки на ЕС, следва да се определи мястото на изпълнение на тези доставки.
Съгласно чл. 31 от Директива 2006/112/ЕО мястото на изпълнение при доставка на стока, която не се изпраща или превозва, е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността или при фактическото предоставяне на стоката.
При доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, мястото на изпълнение на доставката по чл. 32 от Директива 2006/112/ЕО е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя. Аналогични са разпоредбите на чл. 17, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС.
Доколкото след вноса на територията на Гърция стоките се транспортират до територията на други държави от ЕС, където са крайните получатели, на основание чл. 32 от Директива 2006/112/ЕО доставките са с място на изпълнение там, където стоката се намира към момента на започване на превоза й, а именно - в Гърция.
Доставката, последваща вноса, между ревизираното дружество (като доставчик), извършена чрез гръцкия му идентификационен номер за целите на ДДС, и съответното дружество (като получател), следва да изпълнява условията за прилагане на освобождаване по чл. 138 от Директива 2006/112/ЕО, съответно по националното законодателство на държавата членка, в която е мястото на изпълнение (Гърция). В този контекст е приложима и разпоредбата на чл. 58, ал. 1, т. 6 от ЗДДС относно освобождаването при внос, когато последващата доставка е освободена вътреобщностна доставка.
По отношение на задължението за начисляване на данък по ЗДДС следва да се има предвид и чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, съгласно който, когато данъкът е станал изискуем, но не е начислен от регистрираното лице, органът по приходите определя дължимия данък с ревизионен акт.
Извод: Вносът на стоките при режим 42 в Гърция е освободен от ДДС на основание чл. 143, буква "г" от Директива 2006/112/ЕС, транспониран в чл. 58, ал. 1, т. 6 от ЗДДС, при условие че са изпълнени изискванията на директивата, а последващите доставки имат място на изпълнение в Гърция и следва да отговарят на условията за освободени вътреобщностни доставки по чл. 138 от Директива 2006/112/ЕО, като при неизпълнение на условията за освобождаване се прилага чл. 86, ал. 3 от ЗДДС за определяне на дължимия данък.
