Изх. №53-04-481/25.07.2017 г.
ЗКПО - чл. 12, ал. 2, ал. 3, ал. 5, ал. 8
чл. 12, ал. 9 и §1, т. 64 от ДР
чл. 195, ал. 1
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило писмено запитване, прието с вх. №53-04-481/.......2017 г. относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
Фактическата обстановка, изложена в запитването е следната:
Дружеството е с основна дейност - неспециализирана търговия на едро, обща инженерингова дейност и др. Дружеството е сключило договор с правителството на Република Мозамбик. Предмет на договора е осигуряване на нормална летателна способност на летателни апарати. Във връзка с поетия ангажимент, дружеството има намерението да сключи договор с дружество регистрирано в Хонг Конг (Китай), на което да възложи изпълнение на строително монтажни работи (СМР) - ремонт на хангари на територията на Република Мозамбик, което е част от общия ангажимент по основния договор.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Дружеството дължи ли данък при източника по ЗКПО, при изплащане на договорените и изпълнени ремонтни дейности?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
На основание чл. 195, ал. 1 от ЗКПО доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8, на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен. Принципът на действие на данъкът при източника изисква той да бъде удържан от доходите на съответното чуждестранно юридическо лице - получател на дохода, което фактически понася данъчната тежест.
Изложената в писменото запитване информация е изключително обща и неизяснена, поради което считам, че всеки договор трябва да бъде анализиран конкретно и в детайли с цел прилагане на дефинициите и разпоредбите на материалния закон.
Видно от съдържанието на запитването, дружеството ще развива дейност в чужбина. В случай, че чуждото законодателство изисква регистрация на място на стопанска дейност (офис, обекти т.н.), посредством което дружеството да извършва стопанска дейност в другата държава, то реализацията и разчитането на тази дейност ще бъде съгласно изискванията на местното законодателство.
Във връзка с горното, в случая при данъчното третиране водещ е анализът на възнаграждението (дохода), с цел установяване дали същото е от източник в Република България и дали попада в обхвата на понятията за доходи, по смисъла на данъчния закон.
Относно установяване на източника на доходите, следва да се има предвид следното:
Доходите от източник в страната са посочени в чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8 от ЗКПО. По смисъла на чл. 12, ал. 5 от ЗКПО, посочените доходи в т. 1 до т. 6, начислени от местни юридически лица, в полза на чуждестранни юридически лица, са от източник в страната. В чл. 12, ал. 6 от ЗКПО са посочени изключения относно третирането на доходите от източник в страната. В разпоредбата е посочено, че доходите по чл. 12, ал. 5 от с.з., начислени в полза на чуждестранни юридически лица от място на стопанска дейност на местно лице или от определена база на местни физически лица, разположени извън територията на страната, не са от източник в страната. В разпоредбата на чл. 12, ал. 10 от ЗКПО изрично е посочено, че при определянето на източника на доход по този член мястото на изплащане на дохода не се взема предвид.
Предвид изложеното, при наличие на хипотезата за извършване от дружеството на стопанска дейност, чрез място на стопанска дейност разположено извън територията на страната, начислените доходи в полза на чуждестранното юридическо лице не са от източник в страната, респективно не се дължи данък при източника.
Относно квалифицирането на дохода, следва да се имат предвид дефинициите на понятията за целите на данъчното облагане.
Съгласно §1, т. 9 от ДР на ЗКПО "възнаграждения за технически услуги" са плащания с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице.
От изброените дейности, предмет на договора - неприложен, в обхвата на понятието технически услуги биха попаднали дейности, представляващи монтаж и инсталиране на материални активи.
Действащият ЗКПО ограничава обхвата на възнагражденията за технически услуги, които са обект на облагане с данък при източника. Следователно от облагане отпадат ремонт, поддръжка и др. технически услуги.
В случай, че ремонтът на халето, включва и инсталиране на материални активи, които попадат в обхвата на техническите услуги, тази част от възнаграждението подлежи на облагане с данък при източника по реда на чл. 195 от ЗКПО, във връзка с чл. 12, ал. 5, т. 4 от ЗКПО, при наличието на хипотезата, че дохода е от източник в България.
Независимо от горното, обръщаме внимание, че в случаите на изплащане на неустойки и обезщетения по договора посочен от запитващото лице, следва да имате предвид разпоредбата на чл. 12, ал. 9 от ЗКПО, съгласно която същите (неустойки и обезщетения от всякакъв вид) са доходи от източник в страната, доколкото контрагентът (от Хонг Конг) е чуждестранно юридическо лице, установено в юрисдикция с преференциален данъчен режим, съгласно §1, т. 64 от ДР на ЗКПО и Заповед № ЗМФ-1303/21.12.2016 г. (ДВ бр. 103/2016 г.), с която е утвърден списъкът на държавите/териториите, които са юрисдикции с преференциален данъчен режим.
В този случай доходът подлежи на облагане с данък при източника по реда на чл. 195, във връзка с чл. 12, ал. 9 от ЗКПО. Дължимият данък при източника е в размера, предвиден в чл. 200, ал. 2 от ЗКПО, а именно - данъчна ставка 10 % върху брутният размер на тези доходи.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Фактическата обстановка е следната: Дружеството осъществява основна дейност "неспециализирана търговия на едро", обща инженерингова дейност и други. Сключен е договор с правителството на Република Мозамбик с предмет осигуряване на нормална летателна способност на летателни апарати. Във връзка с този ангажимент дружеството възнамерява да сключи договор с дружество, регистрирано в Хонг Конг (Китай), на което да възложи изпълнение на строително-монтажни работи - ремонт на хангари на територията на Република Мозамбик, като тези работи са част от общия ангажимент по основния договор.
Въпрос: Дружеството дължи ли данък при източника по ЗКПО, при изплащане на договорените и изпълнени ремонтни дейности?
На основание чл. 195, ал. 1 от ЗКПО доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8, на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, подлежат на облагане с окончателен данък при източника. Принципът на действие на данъка при източника изисква той да бъде удържан от доходите на съответното чуждестранно юридическо лице - получател на дохода, което фактически понася данъчната тежест.
Посочената във въпроса информация е обща и неизяснена, поради което всеки конкретен договор следва да бъде анализиран подробно с оглед прилагане на дефинициите и разпоредбите на материалния закон.
От съдържанието на запитването е видно, че дружеството ще развива дейност в чужбина. Ако чуждото законодателство изисква регистрация на място на стопанска дейност (офис, обекти и др.), чрез което дружеството да извършва стопанска дейност в другата държава, реализацията и отчитането на тази дейност ще се извършват съгласно изискванията на местното законодателство.
За данъчното третиране водещ е анализът на възнаграждението (дохода) с цел да се установи дали то е от източник в Република България и дали попада в обхвата на понятията за доходи по смисъла на ЗКПО.
Относно източника на доходите: доходите от източник в страната са посочени в чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8 от ЗКПО. Съгласно чл. 12, ал. 5 от ЗКПО доходите, посочени в т. 1 до т. 6 на тази алинея, начислени от местни юридически лица в полза на чуждестранни юридически лица, са доходи от източник в страната.
В чл. 12, ал. 6 от ЗКПО са предвидени изключения относно третирането на доходите от източник в страната. Съгласно тази разпоредба доходите по чл. 12, ал. 5, начислени в полза на чуждестранни юридически лица от място на стопанска дейност на местно лице или от определена база на местни физически лица, разположени извън територията на страната, не са от източник в страната.
Съгласно чл. 12, ал. 10 от ЗКПО при определянето на източника на доход по този член мястото на изплащане на дохода не се взема предвид.
Предвид горното, при наличие на хипотеза, при която дружеството извършва стопанска дейност чрез място на стопанска дейност, разположено извън територията на страната, начислените доходи в полза на чуждестранното юридическо лице не са от източник в страната и съответно не се дължи данък при източника.
Извод: Ако възнаграждението към чуждестранното лице се начислява от място на стопанска дейност на дружеството, разположено извън България, доходът не е от източник в страната и не подлежи на облагане с данък при източника.
Относно квалифицирането на дохода следва да се имат предвид дефинициите на понятията за целите на данъчното облагане. Съгласно §1, т. 9 от ДР на ЗКПО "възнаграждения за технически услуги" са плащания с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице.
От изброените дейности, предмет на договора (който не е приложен), в обхвата на понятието "технически услуги" биха попаднали дейности, представляващи монтаж и инсталиране на материални активи. Действащият ЗКПО ограничава обхвата на възнагражденията за технически услуги, които са обект на облагане с данък при източника. Поради това от облагане отпадат ремонт, поддръжка и други технически услуги.
В случай че ремонтът на халето включва и инсталиране на материални активи, които попадат в обхвата на техническите услуги, тази част от възнаграждението подлежи на облагане с данък при източника по реда на чл. 195 от ЗКПО, във връзка с чл. 12, ал. 5, т. 4 от ЗКПО, при условие че доходът е от източник в България.
Извод: Само частта от възнаграждението, отнасяща се до монтаж и инсталиране на материални активи, квалифицирани като технически услуги и имащи източник в България, подлежи на облагане с данък при източника по чл. 195 във връзка с чл. 12, ал. 5, т. 4 от ЗКПО.
Независимо от горното, при изплащане на неустойки и обезщетения по договора, посочен в запитването, следва да се има предвид разпоредбата на чл. 12, ал. 9 от ЗКПО. Съгласно тази разпоредба неустойките и обезщетенията от всякакъв вид са доходи от източник в страната, доколкото контрагентът (от Хонг Конг) е чуждестранно юридическо лице, установено в юрисдикция с преференциален данъчен режим по смисъла на §1, т. 64 от ДР на ЗКПО и Заповед № ЗМФ-1303/21.12.2016 г. (ДВ, бр. 103/2016 г.), с която е утвърден списъкът на държавите/териториите, които са юрисдикции с преференциален данъчен режим.
В този случай доходът подлежи на облагане с данък при източника по реда на чл. 195, във връзка с чл. 12, ал. 9 от ЗКПО. Дължимият данък при източника е в размера, предвиден в чл. 200, ал. 2 от ЗКПО, а именно данъчна ставка 10 % върху брутния размер на тези доходи.
Извод: Неустойките и обезщетенията, изплатени на дружество от Хонг Конг като юрисдикция с преференциален данъчен режим, са доходи от източник в страната и се облагат с данък при източника по чл. 195 във връзка с чл. 12, ал. 9 от ЗКПО при ставка 10 % върху брутния им размер.
Становището е принципно и е изготвено въз основа на изложената във въпроса фактическа обстановка. В случай че в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прави позоваване на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Извод: Становището има принципен характер и не поражда защита по чл. 17, ал. 3 от ДОПК, ако при последващо производство се установи различна фактическа обстановка.
