НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ
ЦЕНТРАЛНО УПРАВЛЕНИЕ
1000 София, бул. "Княз Дондуков" № 52, тел: 0700 18 700, факс: (02) 9859 3099
Изх. № 24-02-263
Дата: 05.08.2015 год.
ПЗР на ЗДДС, § 15г
Относно:прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) е постъпило Ваше писмено запитване, заведено с вх. № 24-02-263/14.07.2015 г., в което поставяте въпроси, свързани с прилагането на разпоредбите на ЗДДС, като излагате следната фактическа обстановка:
Община ... е бенефициент и изпълнител на договор по проект № 58131-51-51 "Реконструкция на водопроводна мрежа и доизграждане на канализационна мрежа в гр. ....", финансиран с договор за безвъзмездна финансова помощ по приоритетна ос 1 на оперативна програма "Околна среда 2007-2013".
Предвид изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Възможно ли е да се упражни право на данъчен кредит за всички извършени доставки с такъв характер, в т.ч. за незавършени обекти, финансирани със собствени средства, Предприятие за управление на дейностите по опазване на околната среда (ПУДООС) и др. източници, имайки предвид обстоятелството, че общината ще използва бъдещия актив за последваща облагаема доставка, в т.ч. и незавършените обекти. Община .... към настоящия момент няма сключен договор с ВиК оператор за предоставяне на услугата. До края на 2015 г. следва да се подпише такъв. Съгласно този договор ВиК оператора длъжен ли е да приеме всички активи, които ще предложи общината? В случай че не бъде вписан актива в договора, следва ли да се прави корекция на ползвания данъчен кредит?
2. Следващите договори за ВиК инфраструктура, които предстоят да се изпълняват, следва ли да попаднат в общите разпоредби на ЗДДС. Има ли право общината на данъчен кредит за стопанисването и поддържането на обектите?
3. Общината е бенефициент и по проект № ИД-02/321/00816, финансиран от Разплащателна агенция за водоснабдяване на малки населени места. Проектът е приключил и предстои финално отчитане. Съгласно регламента разходите за данък върху добавената стойност не са допустим разход по проекта, но се финансират от ДФ "Земеделие", съгласно Наредба № 25. Може ли да се приложи изменението на ЗДДС и в този случай?
4. Община .... има изградени 2 бр. пречиствателни станции за отпадъчни води (ПСОВ), като едната не е въведена в действие. Съгласно договор с ВиК оператора, таксите за пречистване на водите се събират от тях и се предоставят на общината срещу издаване на фактура като облагаема доставка. Може ли да се ползва правото на пълен данъчен кредит за конкретните доставки, свързани пряко с обслужването и стопанисването на ПСОВ - текущ ремонт, материали, ел. енергия и др.?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) изразявам следното становище по поставените от Вас въпроси:
С разпоредбата на § 15г от ПЗР на ЗДДС (обн. ДВ бр. 41 от 05.06.2015 г., в сила от 09.06.2015 г.), е определено, че общини, регистрирани по този закон, които не са упражнили правото си на приспадане на данъчен кредит в срока по чл. 72 за начислен след 01.01.2007 г. данък върху добавената стойност за получени от тях доставки на стоки или услуги за изграждане на ВиК системи и съоръжения в изпълнение на водни проекти, включително по Приоритетна програма "Околна среда 2007-2013", могат да упражнят право на данъчен кредит за тези доставки. Съгласно измененията на ЗДДС в сила от 09.06.2015 г. това се отнася не само за начислен след 01.01.2007 г. данък върху добавената стойност за получени от общините доставки на стоки и/или услуги за изграждане на ВиК системи и съоръжения в изпълнение на водни проекти по Приоритетна ос 1 на Оперативна програма "Околна среда 2007-2013", а включва всички получени от тях доставки на стоки и/или услуги за изграждане на ВиК системи и съоръжения в изпълнение на водни проекти. Т.е. правото на приспадане на данъчен кредит за начисления данък за получените от общините стоки и/или услуги, предназначени за изграждане нови ВиК системи и съоръжения със собствени бюджетни средства или целеви средства, както и със средства от ПУДООС, ДФ "Земеделие" и др. източници е налице.
Следва да имате предвид, че § 15г от ПЗР на ЗДДС създава един преходен режим, който не обхваща получени от общините доставки, направени в изпълнение на водни проекти, включително по Оперативна програма "Околна среда 2007-2013", за които 12-месечният срок по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС не е изтекъл. В този случай упражняването на правото на данъчен кредит става по общите правила на закона.
По отношение на изложеното в запитването, че общината ще използва бъдещия актив за последваща облагаема доставка, в т.ч. и незавършените обекти, като към настоящия момент няма сключен договор с ВиК оператор, следва да се има предвид, че според трайната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС), предвиденото в чл. 167 и сл. от Директива 2006/112/ЕО право на приспадане е неразделна част от механизма на данъка върху добавената стойност и по принцип не може да се ограничава. То се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (Решение от 15 юли 2010 г. по дело Pannon Gép Centrum, C‑368/09, т. 37 и Решение по дело C‑280/10 т. 29 и т. 40).
Съдът на Европейския съюз приема също, че принципът на неутралност на данъка върху добавената стойност по отношение на данъчната тежест върху предприятието изисква първоначалните разходи за инвестиции, направени за нуждите и с оглед на дадено предприятие, да се считат за икономическа дейност и че ще бъде в
противоречие с този принцип посочените дейности да започват едва от момента, в който даден недвижим имот действително се използва, тоест когато възникне облагаемият доход. Всяко друго тълкуване би възложило на икономическия оператор разходите за данъка върху добавената стойност в рамките на икономическата му дейност, без да му даде възможността да ги приспадне, и би прокарало произволно разграничение между разходите за инвестиции, направени преди и по време на действителното използване на даден недвижим имот (вж. по-специално Решение по дело Rompelman, т. 23 и Решение по дело INZO, т. 16).
Горните съображения на съда са относими към случаите, когато разходите за данък върху добавената стойност (ДДС) са направени във връзка с проектирана дейност, която би била облагаема (Решение на СЕС по дело C-98/98). Обратното, в случаите, когато изначално е ясно, че направените разходи, включително ДДС са за изграждане на активи, които ще се използват само за освободени доставки и/или доставки или дейности извън рамките на независимата икономическа дейност, право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък не възниква (Решение на СЕС по дело C-435/05).
Предвид цитираната практика на СЕС считам, че правото на приспадане на данъчен кредит за получените от общината стоки и/или услуги във връзка с изграждането на нови ВиК системи и съоръжения е възникнало незабавно на датата на изискуeмост на данъка за съответните доставки, предвид обстоятелството, че общината ще използва тези стоки и/или услуги за последващи облагаеми доставки или като сама предоставя услуги по снабдяване с вода или като предоставя новоизградените активи в условията на бартер при сключването на договори с ВиК оператори по Закона за водите или по Закона за концесиите.
В запитването си посочвате, че общината Ви е бенефициент и по проект № ИД-02/321/00816, финансиран от Разплащателна агенция за водоснабдяване на малки населени места, съгласно Наредба № 25. По този проект общината се финансира и за дейности, различни от водни проекти. Обръщаме Ви внимание, че приложното поле на § 15г от ПЗР на ЗДДС, в сила от 09.06.2015 г., обхваща единствено и само доставки на стоки или услуги за изграждане на ВиК системи и съоръжения в изпълнение на водни проекти. В тази връзка считаме, че не може да се упражни право на данъчен кредит на основание разпоредбата на § 15г за доставки на стоки или услуги, свързани с изпълнението на други дейности по проектите, по които Вашата община е бенефициент.
Относно поставените въпроси, свързани с Ваши договорености и взаимоотношения с ВиК операторите и изпълнение на задълженията по Закона за концесиите, съответно Закона за водите, Ви информираме, че същите не са от компетентността на Националната агенция за приходите.
По отношение на въпроса Ви дали в случай, че не бъде вписан активът в договора, следва да се прави корекция на ползвания данъчен кредит, следва да имате предвид, че корекция на ползвания данъчен кредит в тези случаи не следва да се прави. Ако ползването на актива се предостави на концесионера безвъзмездно, без да бъде включен в концесионния договор, ще е налице безвъзмездна доставка, приравнена на възмездна, на основание чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. Данъкът за същата ще следва да начислите с протокол по чл. 117, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, като данъчната основа на доставката се определя по реда на чл. 27, ал. 2 от закона и е сумата на направените преки разходи, свързани с извършването на услугата, а данъчното събитие за доставката настъпва в края на всяка календарна година (чл. 25, ал. 5 от ЗДДС).
По повод правото на данъчен кредит по конкретните доставки, свързани пряко с обслужването и стопанисването на ПСОВ - текущ ремонт, материали, ел. енергия, следва да имате предвид, че правото на данъчен кредит в случая е налице и се упражнява по общите правила на ЗДДС (чл.69 и сл.).
зАМ. Изпълнителен Директор на
НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ ЗА
ПРИХОДИТЕ:
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/
В запитването е посочено, че Община ... е бенефициент и изпълнител по договор за проект № 58131-51-51 "Реконструкция на водопроводна мрежа и доизграждане на канализационна мрежа в гр. ....", финансиран с договор за безвъзмездна финансова помощ по приоритетна ос 1 на Оперативна програма "Околна среда 2007-2013".
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Възможно ли е да се упражни право на данъчен кредит за всички извършени доставки с такъв характер, в т.ч. за незавършени обекти, финансирани със собствени средства, Предприятие за управление на дейностите по опазване на околната среда (ПУДООС) и др. източници, имайки предвид обстоятелството, че общината ще използва бъдещия актив за последваща облагаема доставка, в т.ч. и незавършените обекти. Община .... към настоящия момент няма сключен договор с ВиК оператор за предоставяне на услугата. До края на 2015 г. следва да се подпише такъв. Съгласно този договор ВиК операторът длъжен ли е да приеме всички активи, които ще предложи общината? В случай че не бъде вписан активът в договора, следва ли да се прави корекция на ползвания данъчен кредит?
Въпрос 2: Следващите договори за ВиК инфраструктура, които предстоят да се изпълняват, следва ли да попаднат в общите разпоредби на ЗДДС. Има ли право общината на данъчен кредит за стопанисването и поддържането на обектите?
Въпрос 3: Общината е бенефициент и по проект № ИД-02/321/00816, финансиран от Разплащателна агенция за водоснабдяване на малки населени места. Проектът е приключил и предстои финално отчитане. Съгласно регламента разходите за данък върху добавената стойност не са допустим разход по проекта, но се финансират от ДФ "Земеделие", съгласно Наредба № 25. Може ли да се приложи изменението на ЗДДС и в този случай?
Въпрос 4: Община .... има изградени 2 бр. пречиствателни станции за отпадъчни води (ПСОВ), като едната не е въведена в действие. Съгласно договор с ВиК оператора, таксите за пречистване на водите се събират от тях и се предоставят на общината срещу издаване на фактура като облагаема доставка. Може ли да се ползва правото на пълен данъчен кредит за конкретните доставки, свързани пряко с обслужването и стопанисването на ПСОВ - текущ ремонт, материали, ел. енергия и др.?
Правна уредба и общи принципи
Съгласно § 15г от ПЗР на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 41 от 05.06.2015 г., в сила от 09.06.2015 г.) общини, регистрирани по ЗДДС, които не са упражнили правото си на приспадане на данъчен кредит в срока по чл. 72 за начислен след 01.01.2007 г. данък върху добавената стойност за получени от тях доставки на стоки или услуги за изграждане на ВиК системи и съоръжения в изпълнение на водни проекти, включително по Приоритетна програма "Околна среда 2007-2013", могат да упражнят право на данъчен кредит за тези доставки.
С измененията на ЗДДС в сила от 09.06.2015 г. приложното поле на § 15г обхваща не само начисления след 01.01.2007 г. ДДС за получени от общините доставки на стоки и/или услуги за изграждане на ВиК системи и съоръжения в изпълнение на водни проекти по Приоритетна ос 1 на Оперативна програма "Околна среда 2007-2013", а всички получени от тях доставки на стоки и/или услуги за изграждане на ВиК системи и съоръжения в изпълнение на водни проекти.
Следователно правото на приспадане на данъчен кредит за начисления данък за получените от общините стоки и/или услуги, предназначени за изграждане на нови ВиК системи и съоръжения със собствени бюджетни средства или целеви средства, както и със средства от ПУДООС, ДФ "Земеделие" и други източници, е налице.
Посочено е, че § 15г от ПЗР на ЗДДС създава преходен режим, който не обхваща получени от общините доставки, направени в изпълнение на водни проекти, включително по Оперативна програма "Околна среда 2007-2013", за които 12-месечният срок по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС не е изтекъл. За тези доставки упражняването на правото на данъчен кредит се извършва по общите правила на закона.
По отношение на изложеното, че общината ще използва бъдещия актив за последваща облагаема доставка, включително и незавършените обекти, при липса към момента на сключен договор с ВиК оператор, се посочва практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) относно правото на приспадане по чл. 167 и сл. от Директива 2006/112/ЕО. Според тази практика правото на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да се ограничава, като се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (Решение от 15 юли 2010 г. по дело Pannon Gép Centrum, C‑368/09, т. 37 и Решение по дело C‑280/10, т. 29 и т. 40).
СЕС приема, че принципът на неутралност на ДДС по отношение на данъчната тежест върху предприятието изисква първоначалните разходи за инвестиции, направени за нуждите и с оглед на дадено предприятие, да се считат за икономическа дейност. Би било в противоречие с този принцип икономическата дейност да се счита започнала едва от момента на действителното използване на недвижимия имот, когато възниква облагаемият доход. Всяко друго тълкуване би възложило на икономическия оператор разходите за ДДС в рамките на икономическата му дейност, без възможност за приспадане, и би въвело произволно разграничение между разходите за инвестиции, направени преди и по време на действителното използване на недвижим имот (Решение по дело Rompelman, т. 23 и Решение по дело INZO, т. 16).
Тези съображения са относими, когато разходите за ДДС са направени във връзка с проектирана дейност, която би била облагаема (Решение на СЕС по дело C‑98/98). Обратно, когато изначално е ясно, че направените разходи, включително ДДС, са за изграждане на активи, които ще се използват само за освободени доставки и/или доставки или дейности извън рамките на независимата икономическа дейност, право на приспадане на данъчен кредит не възниква (Решение на СЕС по дело C‑435/05).
На тази основа се приема, че правото на приспадане на данъчен кредит за получените от общината стоки и/или услуги във връзка с изграждането на нови ВиК системи и съоръжения възниква незабавно на датата на изискуемост на данъка за съответните доставки, при условие че общината ще използва тези стоки и/или услуги за последващи облагаеми доставки - или като сама предоставя услуги по снабдяване с вода, или като предоставя новоизградените активи в условията на бартер при сключването на договори с ВиК оператори по Закона за водите или по Закона за концесиите.
Извод: Правото на приспадане на данъчен кредит за доставките на стоки и/или услуги за изграждане на ВиК системи и съоръжения по водни проекти, включително финансирани със собствени средства, ПУДООС, ДФ "Земеделие" и други източници, е налице, когато активите са предназначени за последващи облагаеми доставки. Преходният режим по § 15г от ПЗР на ЗДДС се прилага само за доставки, за които срокът по чл. 72, ал. 1 е изтекъл; за останалите се прилагат общите правила на закона.
Относно проект № ИД-02/321/00816 по Наредба № 25
В запитването е посочено, че общината е бенефициент и по проект № ИД-02/321/00816, финансиран от Разплащателна агенция за водоснабдяване на малки населени места, съгласно Наредба № 25. По този проект общината се финансира и за дейности, различни от водни проекти. Разходите за ДДС не са допустим разход по проекта, но се финансират от ДФ "Земеделие" по Наредба № 25, и се поставя въпрос дали изменението на ЗДДС може да се приложи и в този случай.
Посочва се, че приложното поле на § 15г от ПЗР на ЗДДС, в сила от 09.06.2015 г., обхваща единствено и само доставки на стоки или услуги за изграждане на ВиК системи и съоръжения в изпълнение на водни проекти.
В тази връзка се приема, че не може да се упражни право на данъчен кредит на основание разпоредбата на § 15г за доставки на стоки или услуги по този проект, доколкото те не представляват доставки за изграждане на ВиК системи и съоръжения в изпълнение на водни проекти, попадащи в приложното поле на § 15г.
Извод: Изменението на ЗДДС чрез § 15г от ПЗР не може да се прилага за доставки по проект № ИД-02/321/00816, които не са доставки на стоки или услуги за изграждане на ВиК системи и съоръжения в изпълнение на водни проекти; за тези доставки не възниква право на данъчен кредит на основание § 15г.
