Относно:Прилагане на чл. 9 от Закона за данъка върху добавената стойност /ЗДДС/ и чл. 31 от Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/
В Дирекция ОДОП .... постъпи писмено запитване с вх. № 20-22-4 от 29.07.2021 г., относно прилагане на чл. 9 от ЗДДС и чл. 31 от Закона за корпоративното подоходно облагане ЗКПО, препратено за отговор по компетентност от дирекция ОДОП .....
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Дружество с ограничена отговорност желае да сключи договор с висше учебно заведение, по силата на който да предостави безвъзмездно ползването на софтуер за срок от 5 години. Става въпрос за информационна система за управление на бизнеса, която е собственост на това дружество. Целта е подпомагане на учебния процес и научната дейност в университета.
Поставени са следните въпроси:
1. Следва ли да се начисли ДДС при безвъзмездно предоставяне ползването на софтуер в полза на университети, ако предоставянето на софтуера е част от независимата икономическа дейност на лицето?
2. Ако се начислява ДДС, по пазарни цени или на разходната основа следва да стане това изчисление?
3. Влиза ли безвъзмездното предоставяне на ползването на софтуер в приложното поле на чл. 31 от ЗКПО?
Поради недостатъчно изяснената фактическа обстановка, в отговор на поставените от Вас въпроси, съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:
По първи и втори въпрос:
На основание чл. 2, т. 1 от ЗДДС с данък върху добавената стойност се облага всяка възмездна облагаема доставка на услуга.
В случая, изложен в запитването, е налице доставка на услуга с предмет софтуер /информационна система за подпомагане на учебния процес и научната дейност/. Доколкото софтуерът се предоставя безвъзмездно за срок от 5 години е налице доставка на услуга, приравнена на възмездна, предвид разпоредбата на чл. 9, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. Съгласно същата, за целите на облагането с данък върху добавената стойност за възмездна доставка на услуга се смята и безвъзмездното предоставяне на услуга за лични нужди на данъчно задълженото физическо лице, на собственика, на работниците и служителите или по-общо за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, при производството на която е приспаднат данъчен кредит.
Независима икономическа дейност по смисъла на изречение второ на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
Доколкото, за предоставения софтуер, дружеството не получава възнаграждение, то извършената доставка е за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице.
Тъй като е налице безвъзмездна доставка на услуга, приравнена на възмездна такава, същата се облага с данък добавена стойност. В този случай данъчната основа се определя по реда на чл. 27, ал. 2 от ЗДДС и представлява сумата на направените преки разходи, свързани с извършването й.
По трети въпрос:
В Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ има норми, които въвеждат изисквания към условията, при които се договарят и осъществяват взаимоотношенията между страните при сключване на сделки, и които дават отражение върху данъчния финансов резултат.
Както сте посочили във Вашето писменото запитване, Националната агенция за приходите /НАП/ е разяснила и е изразила в редица свои писма становище във връзка с разбирането на понятието "дарение" и "безвъзмездно предоставяне на правото на ползване" за целите на данъчното облагане.
Съгласно чл. 31, ал. 1, т. 4 от ЗКПО за данъчни цели се признават счетоводни разходи за дарения в общ размер до 10 на сто от положителния счетоводен финансов резултат /счетоводната печалба/, когато разходите за дарения са направени в полза на детски ясли, детски градини, училища, висши училища или академии.
На основание чл. 26, т. 7 от закона не се признават за данъчни цели счетоводни разходи за дарения извън посочените в чл. 31.
Според чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО за отклонение от данъчно облагане се смятат и договорите за заем за послужване или предоставяне за ползване на материални или нематериални блага.
Дарението като правна сделка е уредено нормативно в чл. 225 - 227 от Закона за задълженията и договорите /ЗЗД/. То е договор, по силата на който дарителят преотстъпва веднага и безвъзмездно имуществено право на надарения, а той го приема. Дарението е едностранен договор, като същинско задължение възниква само за дарителя - да прехвърли свое имуществено право. Съществено при дарението е, че то е безвъзмезден договор. Отсъствието на насрещен еквивалент е характерна особеност, която отличава дарението от търговската сделка. С оглед разпоредбите на ЗКПО и ЗЗД като доказателство за действителността на дарението могат да послужат: договор за дарение; протокол; други доказателства, документиращи целите и условията на дарението, както и неговото предаване/приемане.
Безвъзмездното предоставяне на определена вещ за временно ползване се определя с т.нар. "договор за послужване". Предоставянето на една вещ от заемодателя на заемателя при този вид договор е за временно и безвъзмездно ползване като собствеността върху нея не преминава върху заемателя. Като вид съглашение, което урежда правата и задълженията на участниците в тези взаимоотношения, договорите за послужване са обект на разпоредбите на особена част, раздел VІ, чл. 243 - чл. 249 на Закона за задълженията и договорите. Според чл. 243 от закона, с договора за заем за послужване наемодателят предоставя безвъзмездно на заемателя една определена вещ за временно ползване, а заемателят се задължава да я върне. В основата на взаимоотношенията при договорите за послужване стои понятието "безвъзмездно", което традиционно се възприема като предоставяне на "нещо" без насрещна престация, т.е. без възнаграждение.
Както се посочи по-горе, разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО, регламентира специално отношение към данъчното третиране на сделките и взаимоотношенията по повод на договорите за заем за послужване или друго безвъзмездно предоставяне за ползване на материални или нематериални блага. Договорите за заем за послужване или друго безвъзмездно предоставяне за ползване на материални или нематериални блага, се смятат за отклонение от данъчно облагане. Съгласно чл. 16, ал. 1 от закона, когато една или повече сделки са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчният финансов резултат се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчният финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.
При безвъзмездното учредяване на право на ползване по Закона за авторското право и сродните му права чрез сделки между свързани или несвързани лица ще се счете, че е налице хипотеза за отклонение от данъчно облагане. За да се преодолее хипотезата за отклонение от данъчно облагане е необходимо между страните да се уговори пазарна цена на правото на ползване на софтуера.
В заключение Ви уведомявам, че прилагането на данъчното предимство на чл. 31, ал. 1, т. 4 от ЗКПО може да се ползва в случаите на дарение, по смисъла на ЗЗД, който се използва за данъчни цели и се поддържа във всички становища на НАП.
При безвъзмездно предоставяне на ползване на софтуер ще е приложима разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 2 във връзка с чл. 16, ал. 1 от ЗКПО за отклонение от данъчно облагане.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Относно прилагане на чл. 9 от Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) и чл. 31 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) е разгледано писмено запитване, в което е изложена следната фактическа обстановка:
Дружество с ограничена отговорност възнамерява да сключи договор с висше учебно заведение, по силата на който да предостави безвъзмездно ползването на софтуер за срок от 5 години. Става въпрос за информационна система за управление на бизнеса, която е собственост на дружеството. Целта е подпомагане на учебния процес и научната дейност в университета.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Следва ли да се начисли ДДС при безвъзмездно предоставяне ползването на софтуер в полза на университети, ако предоставянето на софтуера е част от независимата икономическа дейност на лицето?
Въпрос 2: Ако се начислява ДДС, по пазарни цени или на разходната основа следва да стане това изчисление?
Въпрос 3: Влиза ли безвъзмездното предоставяне на ползването на софтуер в приложното поле на чл. 31 от ЗКПО?
Поради недостатъчно изяснената фактическа обстановка е изразено принципно становище, съобразено с относимата нормативна уредба.
По първи и втори въпрос
На основание чл. 2, т. 1 от ЗДДС с данък върху добавената стойност се облага всяка възмездна облагаема доставка на услуга.
В разглеждания случай е налице доставка на услуга с предмет софтуер (информационна система за подпомагане на учебния процес и научната дейност). Софтуерът се предоставя безвъзмездно за срок от 5 години.
Съгласно чл. 9, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, за целите на облагането с данък върху добавената стойност за възмездна доставка на услуга се смята и безвъзмездното предоставяне на услуга за лични нужди на данъчно задълженото физическо лице, на собственика, на работниците и служителите или по-общо за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, при производството на която е приспаднат данъчен кредит.
Съгласно изречение второ на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
Доколкото за предоставения софтуер дружеството не получава възнаграждение, извършената доставка е за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице. Поради това безвъзмездната доставка на услуга се приравнява на възмездна и подлежи на облагане с данък върху добавената стойност.
В този случай данъчната основа се определя по реда на чл. 27, ал. 2 от ЗДДС и представлява сумата на направените преки разходи, свързани с извършването на доставката.
Извод: При безвъзмездното предоставяне на ползването на софтуер в полза на университет, когато за софтуера е приспаднат данъчен кредит и не се получава възнаграждение, е налице доставка на услуга, приравнена на възмездна по чл. 9, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, която се облага с ДДС, като данъчната основа се определя по чл. 27, ал. 2 от ЗДДС на база направените преки разходи.
По трети въпрос
В Закона за корпоративното подоходно облагане са предвидени норми, които въвеждат изисквания към условията, при които се договарят и осъществяват взаимоотношенията между страните при сключване на сделки, и които влияят върху данъчния финансов резултат.
Посочено е, че Националната агенция за приходите е разяснила и в редица свои писма е изразила становище относно разбирането на понятията "дарение" и "безвъзмездно предоставяне на правото на ползване" за целите на данъчното облагане.
Съгласно чл. 31, ал. 1, т. 4 от ЗКПО за данъчни цели се признават счетоводни разходи за дарения в общ размер до 10 на сто от положителния счетоводен финансов резултат (счетоводната печалба), когато разходите за дарения са направени в полза на детски ясли, детски градини, училища, висши училища или академии.
На основание чл. 26, т. 7 от ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводни разходи за дарения извън посочените в чл. 31.
Съгласно чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО за отклонение от данъчно облагане се смятат и договорите за заем за послужване или предоставяне за ползване на материални или нематериални блага.
Дарението като правна сделка е уредено в чл. 225 - 227 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД). То е договор, по силата на който дарителят преотстъпва веднага и безвъзмездно имуществено право на надарения, а той го приема. Дарението е едностранен договор, при който същинско задължение възниква само за дарителя - да прехвърли свое имуществено право. Съществено за дарението е, че е безвъзмезден договор. Отсъствието на насрещен еквивалент е характерна особеност, която отличава дарението от търговската сделка.
С оглед разпоредбите на ЗКПО и ЗЗД като доказателство за действителността на дарението могат да послужат:
- договор за дарение;
- протокол;
- други доказателства, документиращи целите и условията на дарението, както и неговото предаване/приемане.
Безвъзмездното предоставяне на определена вещ за временно ползване се определя с т.нар. "договор за послужване". При този договор предоставянето на вещта от заемодателя на заемателя е за временно и безвъзмездно ползване, като собствеността върху вещта не преминава върху заемателя.
Като вид съглашение, което урежда правата и задълженията на участниците в тези взаимоотношения, договорите за послужване са обект на разпоредбите на особена част, раздел VI, чл. 243 - чл. 249 от ЗЗД. Съгласно чл. 243 от ЗЗД с договора за заем за послужване заемодателят предоставя безвъзмездно на заемателя една определена вещ за временно ползване, а заемателят се задължава да я върне.
В основата на взаимоотношенията при договорите за послужване стои понятието "безвъзмездно", което традиционно се възприема като предоставяне на "нещо" без насрещна престация, т.е. без възнаграждение.
Както е посочено по-горе, разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО регламентира специално отношение към данъчното третиране на сделките и взаимоотношенията по повод договорите за заем за послужване или друго безвъзмездно предоставяне за ползване на материални или нематериални блага. Договорите за заем за послужване или друго безвъзмездно предоставяне за ползване на материални или нематериални блага се смятат за отклонение от данъчно облагане.
Съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, когато една или повече сделки са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчният финансов резултат се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма. Взема се под внимание данъчният финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.
При безвъзмездното учредяване на право на ползване по Закона за авторското право и сродните му права чрез сделки между свързани или несвързани лица ще се счете, че е налице хипотеза за отклонение от данъчно облагане. За да се преодолее тази хипотеза, е необходимо между страните да се уговори пазарна цена на правото на ползване на софтуера.
В заключение е посочено, че прилагането на данъчното предимство по чл. 31, ал. 1, т. 4 от ЗКПО може да се ползва в случаите на дарение по смисъла на ЗЗД, който се използва за данъчни цели и това разбиране се поддържа във всички становища на НАП. При безвъзмездно предоставяне на ползване на софтуер ще е приложима разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 2 във връзка с чл. 16, ал. 1 от ЗКПО за отклонение от данъчно облагане.
Извод: Безвъзмездното предоставяне на ползването на софтуер не попада в приложното поле на чл. 31, ал. 1, т. 4 от ЗКПО като дарение по смисъла на ЗЗД, а се третира като отклонение от данъчно облагане по чл. 16, ал. 2, т. 2 във връзка с чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, освен ако между страните не е уговорена пазарна цена за правото на ползване.
Становището е принципно и е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. Посочено е, че ако в производство по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка, различна от описаната, не може да се прилага разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
