§ 1, т. 18 от ДР на ЗДДС
чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС
Изх. № 20-00-337
10.08.2015 г.
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ..... е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. № 20-00-337/06.07.2015 г. във връзка с прилагането разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
"XXX" ЕООД осъществява дейност, свързана с дистрибуция на кафе, захарни и шоколадови изделия. За целите на осъществяваната дейност на 05.03.2015 г. дружеството, в качеството на лизингополучател, е сключило договор за лизинг, по силата на който лизингодателят се задължава да му предостави за ползване срещу възнаграждение 23 броя леки автомобили. В договора не е предвидена клауза, по силата на която автомобилите ще преминат в собственост на лизингополучателя, нито опция за прехвърляне на собствеността.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Има ли дружеството право на данъчен кредит за данъка, който лизингодателят ще начислява?
По така установената фактическата обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба изразявам следното становище:
По смисъла на § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС в сила от 01.01.2013 г. "лек автомобил" е автомобил, в който броят на местата за сядане без мястото на водача не превишава 5. Не е лек автомобил този, който е предназначен за превоз на товари, или лек автомобил, който има трайно вградено допълнително техническо оборудване за целите на извършваната дейност от регистрираното лице.
За получените от регистрираните по ЗДДС данъчно задължени лица доставки на стоки или услуги възниква право на приспадане на данъчен кредит по общите правила на чл. 69 от същия закон при ограниченията на чл. 70 и при условията на чл. 71 от закона.
Едно от ограниченията е предвиденото в чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС в редакцията на нормата до изменението й със ЗИД на ЗДДС, обнародван в ДВ,
бр. 94 от 2012 г., по силата на което правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато е придобит, внесен или е нает лек автомобил. С изменението в сила от 01.01.2013 г. е отпаднало ограничението на правото на приспадане на данъчен кредит, когато лекият автомобил е нает.
С оглед възникването на правото на приспадане на данъчен кредит за начисления ДДС за доставки на нает или предоставен за ползване лек автомобил е необходимо да се прецени дали тези доставки следва да бъдат квалифицирани като облагаема доставка на стока или като облагаема доставка на услуга.
По смисъла на чл. 8 от ЗДДС услуга е всичко, което има стойност и е различно от стока, като понятието за доставка на стока изисква, съгласно
чл. 6, ал. 1 от същия закон, прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката.
Наемът/ползването на лек автомобил, който не представлява доставка на стока, трябва по принцип да се квалифицира като доставка на услуга по смисъла на чл. 8 от ЗДДС. В този смисъл е и практиката на Съда на Европейския съюз (вж. в този смисъл Решение от 11 септември 2003 г. по дело Cookies World, С-15 5/01, точка 45 и Решение от 21 февруари 2008 г. по дело Part Service, С-425/06, точка 61).
Съгласно чл. 228 от Закона за задълженията и договорите с договора за наем наемодателят се задължава да предостави на наемателя една вещ за временно ползване, а наемателят - да му плати определена цена.
Въпреки, че по своята същност договорът за лизинг, уреден в Глава двадесет и трета от Търговския закон, е вид наемен договор (сравни чл. 342 от Търговския закон), той има съществени отлики, като в някои случаи отликите са толкова съществени, та както за целите на ЗДДС, така и за целите на счетоводството и корпоративното подоходно облагане, лизинговите договори с определени характеристики имат данъчно третиране, различно от това на наемните отношения и сходно с това на покупко-продажбите. Най-общо лизинговите договори се делят на два вида: оперативен лизинг, при който вещта се ползва за определен срок срещу възнаграждение, след което се връща на лизингодателя, и финансов лизинг, който съдържа клауза за прехвърляне собствеността върху лизинговата вещ в рамките на периода по лизинговия договор или след изтичането му. Предвид сходствата и различията между договора за наем и договорите за лизинг, с оглед възникване на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя, трябва да се прецени в кои случаи договорът за лизинг следва да бъде определен като наемен договор за целите на ЗДДС.
За целите на облагане с данък върху добавената стойност в ЗДДС е направено следното разграничение на договорите за лизинг:
- договор за лизинг, в който изрично е предвидено прехвърляне правото на собственост;
- договор за лизинг, в който е уговорена само опция за прехвърляне правото на собственост (чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС). Има се предвид, че опцията дава право на лизингополучателя да придобие правото на собственост върху стоката след изтичане на срока на лизинга с допълнително заплащане, различно от дължимите вноски по договора съгласно чл. 12, ал. 5 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС), или пък да се откаже от опцията.
Разпоредбата на чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС разглежда като доставка на стока фактическото предоставяне на стока по договор за лизинг, в който се предвижда в нормалния ход на събитията собствеността върху стоката да бъде прехвърлена най-късно след заплащане на последната вноска.
Съгласно Международен счетоводен стандарт 17, отнасящ се до договорите за лизинг, който е възпроизведен в Регламент (ЕО) № 1126/2008 на Комисията от 3 ноември 2008 година за приемане на някои международни счетоводни стандарти в съответствие с Регламент (ЕО) № 1606/2002 на Европейския парламент и на Съвета (OB L 320, стр. 1), следва да се прави разлика между оперативен лизинг и финансов лизинг, като последният се отличава с това, че на лизингополучателя по същество се прехвърлят всички рискове и изгоди от собствеността. Обстоятелствата, че в края на договора е предвидено да се прехвърли собствеността или че настоящата стойност на сбора от вноските е практически идентична с пазарната стойност на стоката, представляват заедно или поотделно критерии, позволяващи да се определи дали договорът може да се квалифицира като договор за финансов лизинг (вж. Решение по дело С-118/11 "....." ООД, т. 38).
Съгласно установената практика на СЕС "понятието за доставка на стока не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик" (вж. Решение от 8 февруари 1990 г. по дело Shipping and Forwarding Enterprise Safe,. G-320/88, Recueil, точка 7 и Решение от 6 февруари 2003 г. по дело Auto Lease Holland, С-185/01, Recueil, точка 32).
Поради това в хипотезата, при която договорът за лизинг на лек автомобил предвижда в края на договора да се прехвърли собствеността на автомобила на лизингополучателя или на лизингополучателя да се предоставят присъщите за правото на собственост върху автомобила основни правомощия, а именно да му се прехвърлят по същество всички рискове и изгоди от собствеността на автомобила, и ако настоящата стойност на сбора от вноските е практически идентична на пазарната стойност на стоката, сделката следва да се приравни на придобиването на дълготраен актив. (вж. Решение по дело С-118/11 "...." ООД, т. 40).
Предвид принципа за предимство на съдържанието пред формата, независимо как е именуван един договор между страните, право на приспадане на данъчен кредит за начислен данък за получена доставка на услуга, свързана с предоставен за ползване лек автомобил ще е налице, когато на получателя не се прехвърлят рисковете и изгодите от собствеността на автомобила и ако стойността на сбора от договорените вноски е значително по-ниска от пазарната стойност на автомобила. В случай, че в договора за лизинг е предвидено да се прехвърли собствеността на лекия автомобил, включително и в случаите, в които е уговорена само опция за прехвърляне на правото на собственост и сбора от вноските е практически идентична на пазарната стойност на автомобила, то е налице доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС и за получателите на доставки по такива договори не възниква право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък от доставчика съгласно чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС.
Предвид изложеното, не е налице право на приспадане на данъчен кредит в случаите, когато по договор, именуван между страните като договор за наем на лек автомобил са договорени условия, съгласно които се прехвърлят по същество всички рискове и изгоди от собствеността на автомобила и сбора от вноските е практически идентичен на пазарната стойност на автомобила и по същия, макар да не е предвидено да се прехвърли собствеността на автомобила, впоследствие страните договорят прехвърляне на собствеността.
В конкретния случай е налице договор за наем, поради което при изпълнение на посочените по-горе условия на чл. 69 и 71 от ЗДДС и при липса на ограниченията на чл. 70 от закона дружеството ще има право на данъчен кредит.
За начисления ДДС за доставките на стоки или услуги, които са предназначени за поддръжката, ремонта, подобрението и експлоатацията на наети леки автомобили, включително за резервни части, комплектовка, горивни и смазочни материали по аргумент на противното на чл. 70, ал. 1, т. 5 от ЗДДС, е налице право на приспадане на данъчен кредит.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал. 3 от ДОПК.
В "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило писмено запитване във връзка с прилагането на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
Изложена е следната фактическа обстановка: "XXX" ЕООД осъществява дейност по дистрибуция на кафе, захарни и шоколадови изделия. За целите на тази дейност на 05.03.2015 г. дружеството, като лизингополучател, е сключило договор за лизинг, по силата на който лизингодателят предоставя за ползване срещу възнаграждение 23 броя леки автомобили. В договора не е предвидена клауза, по силата на която автомобилите ще преминат в собственост на лизингополучателя, нито опция за прехвърляне на собствеността.
Въпрос: Има ли дружеството право на данъчен кредит за данъка, който лизингодателят ще начислява?
По така установената фактическа обстановка, въпроса и относимата нормативна уредба се изразява следното становище:
Съгласно § 1, т. 18 от допълнителните разпоредби на ЗДДС, в сила от 01.01.2013 г., "лек автомобил" е автомобил, в който броят на местата за сядане без мястото на водача не превишава 5. Не е лек автомобил този, който е предназначен за превоз на товари, или лек автомобил, който има трайно вградено допълнително техническо оборудване за целите на извършваната дейност от регистрираното лице.
За получените от регистрираните по ЗДДС данъчно задължени лица доставки на стоки или услуги възниква право на приспадане на данъчен кредит по общите правила на чл. 69 от ЗДДС, при ограниченията на чл. 70 и при условията на чл. 71 от закона.
Едно от ограниченията е предвиденото в чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС в редакцията на нормата до изменението й със ЗИД на ЗДДС, обн. в ДВ, бр. 94 от 2012 г., съгласно което правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато е придобит, внесен или е нает лек автомобил. С изменението в сила от 01.01.2013 г. е отпаднало ограничението на правото на приспадане на данъчен кредит, когато лекият автомобил е нает.
С оглед възникването на правото на приспадане на данъчен кредит за начисления ДДС за доставки на нает или предоставен за ползване лек автомобил е необходимо да се прецени дали тези доставки следва да бъдат квалифицирани като облагаема доставка на стока или като облагаема доставка на услуга.
По смисъла на чл. 8 от ЗДДС услуга е всичко, което има стойност и е различно от стока, а понятието за доставка на стока по чл. 6, ал. 1 от ЗДДС изисква прехвърляне на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. Наемът/ползването на лек автомобил, който не представлява доставка на стока, по принцип се квалифицира като доставка на услуга по смисъла на чл. 8 от ЗДДС. В този смисъл е и практиката на Съда на Европейския съюз (Решение от 11 септември 2003 г. по дело Cookies World, C-155/01, т. 45 и Решение от 21 февруари 2008 г. по дело Part Service, C-425/06, т. 61).
Съгласно чл. 228 от Закона за задълженията и договорите с договора за наем наемодателят се задължава да предостави на наемателя една вещ за временно ползване, а наемателят - да му плати определена цена.
Въпреки че по своята същност договорът за лизинг, уреден в глава двадесет и трета от Търговския закон, е вид наемен договор (сравни чл. 342 от Търговския закон), той има съществени отлики. В някои случаи тези отлики са толкова съществени, че за целите на ЗДДС, както и за целите на счетоводството и корпоративното подоходно облагане, лизинговите договори с определени характеристики имат данъчно третиране, различно от това на наемните отношения и сходно с това на покупко-продажбите.
Най-общо лизинговите договори се делят на два вида:
- оперативен лизинг, при който вещта се ползва за определен срок срещу възнаграждение, след което се връща на лизингодателя;
- финансов лизинг, който съдържа клауза за прехвърляне собствеността върху лизинговата вещ в рамките на периода по лизинговия договор или след изтичането му.
Предвид сходствата и различията между договора за наем и договорите за лизинг, с оглед възникване на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя, трябва да се прецени в кои случаи договорът за лизинг следва да бъде определен като наемен договор за целите на ЗДДС.
За целите на облагане с ДДС в ЗДДС е направено следното разграничение на договорите за лизинг:
- договор за лизинг, в който изрично е предвидено прехвърляне правото на собственост;
- договор за лизинг, в който е уговорена само опция за прехвърляне правото на собственост (чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС).
Под "опция" се разбира право на лизингополучателя да придобие правото на собственост върху стоката след изтичане на срока на лизинга с допълнително заплащане, различно от дължимите вноски по договора, съгласно чл. 12, ал. 5 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС), или възможност да се откаже от опцията.
Разпоредбата на чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС разглежда като доставка на стока фактическото предоставяне на стока по договор за лизинг, в който се предвижда в нормалния ход на събитията собствеността върху стоката да бъде прехвърлена най-късно след заплащане на последната вноска.
Съгласно Международен счетоводен стандарт 17, отнасящ се до договорите за лизинг, възпроизведен в Регламент (ЕО) № 1126/2008 на Комисията от 3 ноември 2008 г. за приемане на някои международни счетоводни стандарти в съответствие с Регламент (ЕО) № 1606/2002 на Европейския парламент и на Съвета (OB L 320, стр. 1), следва да се прави разлика между оперативен лизинг и финансов лизинг, като последният се отличава с това, че на лизингополучателя по същество се прехвърлят всички рискове и изгоди от собствеността. Обстоятелствата, че в края на договора е предвидено да се прехвърли собствеността или че настоящата стойност на сбора от вноските е практически идентична с пазарната стойност на стоката, представляват заедно или поотделно критерии, позволяващи да се определи дали договорът може да се квалифицира като договор за финансов лизинг (вж. Решение по дело C-118/11 "....." ООД, т. 38).
Съгласно установената практика на Съда на Европейския съюз "понятието за доставка на стока не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик" (Решение от 8 февруари 1990 г. по дело Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, т. 7 и Решение от 6 февруари 2003 г. по дело Auto Lease Holland, C-185/01, т. 32).
Поради това, в хипотезата, при която договорът за лизинг на лек автомобил предвижда в края на договора да се прехвърли собствеността на автомобила на лизингополучателя или на лизингополучателя да се предоставят присъщите за правото на собственост върху автомобила основни правомощия, а именно да му се прехвърлят по същество всички рискове и изгоди от собствеността на автомобила, и ако настоящата стойност на сбора от вноските е практически идентична на пазарната стойност на стоката, сделката следва да се приравни на придобиването на дълготраен актив (вж. Решение по дело C-118/11 "....." ООД, т. 40).
Предвид принципа за предимство на съдържанието пред формата, независимо как е именуван един договор между страните, право на приспадане на данъчен кредит за начислен данък за получена доставка на услуга, свързана с предоставен за ползване лек автомобил, ще е налице, когато на получателя не се прехвърлят рисковете и изгодите от собствеността на автомобила и ако стойността на сбора от договорените вноски е значително по-ниска от пазарната стойност на автомобила.
Извод: При договор за лизинг на леки автомобили, при който не е предвидено прехвърляне на собственост или опция за прехвърляне на собствеността и при който не се прехвърлят по същество всички рискове и изгоди от собствеността, доставката се третира като услуга (наем), за която след 01.01.2013 г. не е налице ограничението по чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС и съответно е налице право на приспадане на данъчен кредит при спазване на общите условия на чл. 69 и чл. 71 от ЗДДС.
