Изх. №20-00-376
06.10.2016 г.
чл.17, ал.1 и ал.2 от ЗДДС
Фактическата обстановка, изложена в запитването е следната:
Дружеството закупува стоки от данъчно задължени лица, регистрирани за целите на ДДС в Европейския съюз. Стоките се продават на клиенти от различни държави членки чрез онлайн платформа, разработена от данъчно задължено лице регистрирано във Франция.
Допълнително в телефонен разговор е уточнено, че закупената от дружеството стока се транспортира от държавата членка на доставчика до логистични складове в Германия или във Франция, където от името и за сметка на дружеството се получават, пакетират и изпращат от логистични компании установени, съответно в Германия и Франция, до крайните клиенти данъчно незадължени лица в различни държави членки.
За извършените услуги по пакетиране, изпращане и посредничество, дружеството получава фактури за услуги от логистичните дружества и собственика на онлайн платформата.
За продадените стоки дружеството издава месечен отчет, като начислява 20% българска данъчна ставка.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Къде е мястото на изпълнение на доставките науслуги пакетиране, изпращане и посредничество?
2. Как следва да се отразят фактурите за тези доставки в отчетните регистри и справка декларация по ЗДДС?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи и втори въпрос:
Общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, когато получател по същата е данъчно задължено лице, се съдържа в разпоредбата на чл.21, ал. 2 от ЗДДС и това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Изключение от това правило се съдържа в чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, съгласно която мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира недвижимият имот, когато услугата е свързана с недвижим имот, включително при предоставянето на права за ползване, на експертни услуги или услуги на посредници, свързани с недвижимия имот.
По смисъла на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя при доставка на услуги - когато получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6.
В конкретния случай, за българското дружество като получател на услуги ще възникне задължение за начисляването на данък по реда на чл. 86 от ЗДДС, като мястото на фактическото извършване на услугата не е от значение.
Начисляването на данъка се извършва по реда на чл. 86 от ЗДДС чрез издаване на протокол по чл. 117 от закона и отразяването му в отчетните регистри по ЗДДС и справка декларация в съответния данъчен период.
Данъчната основа на получената доставка се отразява в дневника за продажби в колона 14, а в колона 15 се посочва размерът на начисления данък. Съответно в справката-декларация се попълва клетка 22 "Данъчна основа на получените доставки по чл. 82, ал. 2-5 от ЗДДС и клетка 23 "Начислен ДДС за получени доставки по чл. 82, ал. 2-5 от ЗДДС".
В дневника за покупки и СД получените услуги се отразяват в зависимост от право на приспадане на данъчен кредит. В случай, че за дружеството е налице право на приспадане на данъчен кредит за доставката, данъчната основа се отразява в колона 10 (данъчна основа на получените доставки по чл. 82, ал. 2-5 от ЗДДС с право на пълен данъчен кредит) и начисленият ДДС за тази получена доставка се посочва в колона 11 (ДДС с право на пълен данъчен кредит), съответно в справката-декларация в клетка 31 (данъчна основа на получените доставки по чл. 82, ал. 2 -5 от ЗДДС с право на пълен данъчен кредит) и клетка 41 (ДДС с право на пълен данъчен кредит).
Относно отразяване на фактурите за получени услуги, дружеството няма задължение да отразява в отчетните регистри по ЗДДС чуждите документи, които не са данъчни документи по смисъла на чл. 112, ал. 1 от закона, но не е грешка, ако покупната фактура се отрази в колона 9 на дневника за покупки "Данъчна основа и данък на получените доставки, ВОП, получените доставки по чл. 82, ал. 2-5 от ЗДДС и вносът без право на данъчен кредит или без данък".
Допълнително, следва да имате предвид, че за да се определи данъчното третиране на доставките на стоки, които осъществява дружеството, следва да се определи мястото на изпълнение на същите с оглед разпоредбите на ЗДДС.
Съгласно чл. 17, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение на доставка на стока, която несе изпраща или превозва, е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността или при фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2.
Съгласно чл. 17, ал. 2 от закона мястото на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя.
Предвид цитираните разпоредби мястото на изпълнение при доставка на стока, е в зависимост от това дали стоката, предмет на доставката, се превозва или не.
Покупката на стоки от държави членки и транспортирани до склад на територията на Германия или Франция в описания случай, не попада в общите хипотези на вътреобщностно придобиване с място на изпълнение на територията на страната, по смисъла на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 62, ал. 1 от ЗДДС, доколкото стоките не се изпращат или транспортират до територията на страната от територията на друга държава членка. Независимо от това, следва да се има предвид, че мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване, съгласно чл. 62, ал. 2 от ЗДДС е на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по ЗДДС и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната.
Според решение на Съда на Европейската общност (СЕО), понастоящем Съда на Европейския съюз (СЕС ) от 22 април 2010 г. по съединени дела С-536/08 Staatssecretaris и С-539/08 Facet, за да се гарантира облагането с ДДС, чл. 28б, А, параграф 2, първа алинея от Шеста директива гласи, че освен ако получателят не установи, че сделката е обложена в съответствие с параграф 1 от този член, счита се, че мястото на изпълнение на придобиването се намира на територията на държавата членка, издала идентификационния ДДС номер, под който получателят е извършил придобиването (накратко държава членка по идентификация).
Съгласно посоченото по горе решение на СЕО данъчнозадължено лице, което се намира в положението, посочено в първата алинея от параграф 2 от чл. 28б, А, от Шеста директива няма правода приспада незабавно начисления по полученото вътреобщностно придобиване ДДС.
Когато вътреобщностно придобиване е обложено по реда на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС в страната и впоследствие се докаже, че това придобиване е обложено и в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им, то следва да бъде извършена корекция по реда на чл. 10 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС).
В този смисъл е изразеното становище в писмо изх. №24-39-65/18.12.2015 г. на зам. изпълнителния директор на НАП, което може да намерите на интернет страницата на НАП (www: nap.bg).
Мястото на изпълнение на последващата доставка на стоката, която дружеството осъществява на територията Германия, съответно Франция, приложение ще намерят разпоредбите на чл. 17, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, т. е. мястото на изпълнение е извън територията на страната. В тази връзка основание за неначисляване на данък за продажбата е чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, като данъчната основа на доставката следва да намери отражение в колона 23 на дневника за продажби.
Следва да се има предвид, че и в двете хипотези на чл. 17 от ЗДДС дружеството осъществява независима икономическа дейност на територията на страна от ЕС (конкретно в Германия и Франция) и е необходимо да се запознаете със законодателството на съответната държава за евентуално възникване на задължение за регистрация за целите на ДДС в тази държава.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Фактическата обстановка е следната: Дружеството закупува стоки от данъчно задължени лица, регистрирани за целите на ДДС в държави членки на Европейския съюз. Стоките се продават на клиенти от различни държави членки чрез онлайн платформа, разработена от данъчно задължено лице, регистрирано във Франция.
Допълнително е уточнено по телефон, че закупените от дружеството стоки се транспортират от държавата членка на доставчика до логистични складове в Германия или Франция. В тези складове, от името и за сметка на дружеството, стоките се получават, пакетират и изпращат от логистични компании, установени съответно в Германия и Франция, до крайните клиенти - данъчно незадължени лица в различни държави членки.
За извършените услуги по пакетиране, изпращане и посредничество дружеството получава фактури за услуги от логистичните дружества и от собственика на онлайн платформата. За продадените стоки дружеството издава месечен отчет, като начислява 20% българска данъчна ставка.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Къде е мястото на изпълнение на доставките на услуги пакетиране, изпращане и посредничество?
Въпрос 2: Как следва да се отразят фактурите за тези доставки в отчетните регистри и справка декларация по ЗДДС?
По първи и втори въпрос
Общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, когато получател е данъчно задължено лице, е уредено в чл. 21, ал. 2 от ЗДДС - мястото на изпълнение е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност.
Изключение от това правило е предвидено в чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, според който мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира недвижимият имот, когато услугата е свързана с недвижим имот, включително при предоставяне на права за ползване, на експертни услуги или услуги на посредници, свързани с недвижимия имот.
Съгласно чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната, доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя при доставка на услуги, когато получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от ЗДДС.
В конкретния случай, за българското дружество като получател на услуги възниква задължение за начисляване на данък по реда на чл. 86 от ЗДДС, като мястото на фактическото извършване на услугата не е от значение.
Начисляването на данъка се извършва по реда на чл. 86 от ЗДДС чрез издаване на протокол по чл. 117 от ЗДДС и отразяването му в отчетните регистри по ЗДДС и справка-декларацията за съответния данъчен период.
Данъчната основа на получената доставка се отразява в дневника за продажби в колона 14, а в колона 15 се посочва размерът на начисления данък. В справката-декларация се попълват:
- клетка 22 - "Данъчна основа на получените доставки по чл. 82, ал. 2-5 от ЗДДС";
- клетка 23 - "Начислен ДДС за получени доставки по чл. 82, ал. 2-5 от ЗДДС".
В дневника за покупки и в справката-декларация получените услуги се отразяват в зависимост от правото на приспадане на данъчен кредит. Ако за дружеството е налице право на приспадане на данъчен кредит за доставката:
- данъчната основа се отразява в колона 10 на дневника за покупки - "данъчна основа на получените доставки по чл. 82, ал. 2-5 от ЗДДС с право на пълен данъчен кредит";
- начисленият ДДС за тази получена доставка се посочва в колона 11 - "ДДС с право на пълен данъчен кредит";
- в справката-декларация се попълват клетка 31 - "данъчна основа на получените доставки по чл. 82, ал. 2-5 от ЗДДС с право на пълен данъчен кредит" и клетка 41 - "ДДС с право на пълен данъчен кредит".
Относно отразяването на фактурите за получени услуги, дружеството няма задължение да отразява в отчетните регистри по ЗДДС чуждите документи, които не са данъчни документи по смисъла на чл. 112, ал. 1 от ЗДДС. Не е грешка обаче, ако покупната фактура се отрази в колона 9 на дневника за покупки - "Данъчна основа и данък на получените доставки, ВОП, получените доставки по чл. 82, ал. 2-5 от ЗДДС и вносът без право на данъчен кредит или без данък".
Извод: Мястото на изпълнение на услугите по пакетиране, изпращане и посредничество, получавани от българското дружество, се определя по общото правило на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС - в България, и за дружеството възниква задължение за самоначисляване на ДДС по чл. 82, ал. 2, т. 3 и чл. 86 от ЗДДС чрез протокол по чл. 117, който се отразява в дневниците и справка-декларацията по описания ред.
Относно данъчното третиране на доставките на стоки
За да се определи данъчното третиране на доставките на стоки, които дружеството осъществява, следва да се определи мястото на изпълнение на тези доставки съгласно разпоредбите на ЗДДС.
Съгласно чл. 17, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение на доставка на стока, която не се изпраща или превозва, е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността или при фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2 от ЗДДС.
Съгласно чл. 17, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя.
Предвид тези разпоредби мястото на изпълнение при доставка на стока зависи от това дали стоката, предмет на доставката, се превозва или не.
Покупката на стоки от държави членки и транспортирането им до склад на територията на Германия или Франция в описания случай не попада в общите хипотези на вътреобщностно придобиване с място на изпълнение на територията на страната по смисъла на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 62, ал. 1 от ЗДДС, доколкото стоките не се изпращат или транспортират до територията на страната от територията на друга държава членка.
Независимо от това, следва да се има предвид, че съгласно чл. 62, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по ЗДДС и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната.
Според решение на Съда на Европейската общност (понастоящем Съд на Европейския съюз) от 22.04.2010 г. по съединени дела C-536/08 Staatssecretaris и C-539/08 Facet, за да се гарантира облагането с ДДС, чл. 28б, А, параграф 2, първа алинея от Шеста директива предвижда, че освен ако получателят не установи, че сделката е обложена в съответствие с параграф 1 от този член, счита се, че мястото на изпълнение на придобиването се намира на територията на държавата членка, издала идентификационния ДДС номер, под който получателят е извършил придобиването (държава членка по идентификация).
Съгласно посоченото решение данъчно задължено лице, което се намира в положението по първата алинея на параграф 2 от чл. 28б, А от Шеста директива, няма право да приспада незабавно начисления по полученото вътреобщностно придобиване ДДС.
Когато вътреобщностно придобиване е обложено по реда на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС в страната и впоследствие се докаже, че това придобиване е обложено и в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им, следва да бъде извършена корекция по реда на чл. 10 от Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС).
В този смисъл е и становището в писмо изх. №24-39-65/18.12.2015 г. на зам. изпълнителния директор на НАП, публикувано на интернет страницата на НАП (www.nap.bg).
Относно мястото на изпълнение на последващата доставка на стоката, която дружеството осъществява на територията на Германия, съответно Франция, приложение намират разпоредбите на чл. 17, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, т.е. мястото на изпълнение е извън територията на страната.
В тази връзка основание за неначисляване на данък за продажбата е чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, като данъчната основа на доставката следва да се отрази в колона 23 на дневника за продажби.
Следва да се има предвид, че и в двете хипотези на чл. 17 от ЗДДС дружеството осъществява независима икономическа дейност на територията на държава членка на ЕС (конкретно Германия и Франция) и е необходимо да се запознае със законодателството на съответната държава за евен... (текстът в становището е прекъснат).
Извод: Покупките на стоки, транспортирани до складове в Германия или Франция, по принцип не представляват ВОП с място на изпълнение в България по чл. 13, ал. 1 във връзка с чл. 62, ал. 1 от ЗДДС, освен ако са осъществени под български ДДС номер, при което може да се приложи чл. 62, ал. 2 от ЗДДС и да възникне облагане и последваща корекция по чл. 10 ППЗДДС при двойно облагане. Последващите доставки на стоките от складовете в Германия и Франция имат място на изпълнение извън България по чл. 17, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, поради което за тях не се начислява български ДДС на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, а данъчната им основа се отразява в колона 23 на дневника за продажби.
