НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на обучение на любители пилоти, ремонт на авиационни двигатели и придобиване на употребявани въздухоплавателни средства

3_1249/10.09.2021 г.

ЗДДС, чл. 13, ал. 1;

ЗДДС, чл. 13, ал. 4, т. 1 и т. 4;

ЗДДС, чл. 21, ал. 1, 2 и 3;

ЗДДС, чл. 21, ал. 4, т. 4, б. "а";

ЗДДС, чл. 31, т. 3 и т. 7;

ЗДДС, чл. 58, ал. 1, т. 8;

ЗДДС, чл. 62, ал. 1;

ЗДДС, чл. 65, ал. 2, т. 2;

ЗДДС, чл. 69, ал. 1, т. 3;

ЗДДС, чл. 82, ал. 2, т. 3;

ЗДДС, чл. 84;

ЗДДС, чл. 86, ал. 3;

ЗДДС, чл. 117, ал. 1, т. 1;

ЗДДС, § 1, т. 43 от ДР;

ППЗДДС, чл. 79, ал. 2, т. 3

ОТНОСНО: данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на доставки на услуги по обучение на любители пилоти и ремонт на авиационни двигатели, както и на доставки на въздухоплавателни средства втора употреба

Според изложеното в запитването, единствената извършвана дейност от "С" ООД е обучение на любители пилоти на самолет. Дружеството е регистрирано като декларирана организация за обучение в ГД "Гражданска въздухоплавателна администрация" към Министерство на транспорта, информационните технологии и съобщения, имаща право да извършва курсове по теоретична подготовка за PPL (A) и полетна подготовка за PPL (A). Услугата по обучение на пилоти ще се предоставя на данъчно задължени и данъчно незадължени лица, като не е посочено мястото им на установяване.

Във връзка с дейността, дружеството ще закупи употребявани самолети от физически и юридически лица от държави членки на Европейския съюз (ЕС). Двигателите на част от самолетите ще бъдат изпращани за ремонт в Белгия като изпълнители на услугата са лица, установени в същата държава членка. Не е посочено дружеството да осъществява други доставки, освен услугата по обучение на пилоти.

В тази връзка са поставени следните въпроси:

1. Доставките на услуги по обучение на пилоти ще бъдат ли освободени от начисляване на ДДС? Ако отговорът е положителен, то на какво основание не следва да се начислява ДДС върху таксите, които обучаващите се за пилоти ще заплащат на дружеството?

2. Ако доставките на услуги по обучение на пилоти са освободени от начисляване на ДДС, то за всички останали доставки, дружеството ще следва ли да начислява данък?

3. Ще трябва ли да се начислява ДДС върху цената, която ще бъде заплатена при покупката на самолетите при положение, че същите са втора употреба и не се закупуват от производител?

4. Ремонтът на двигателите ще се третира ли като вътреобщностно придобиване?

При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006г., посл. изм. ДВ, бр. 17 от 26.02.2021 г.) и Правилника за приложението му (ППЗДДС, обн. ДВ, бр.76 от 15.09.2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 27 от 02.04.2021 г.) е изразено следното принципно становище:

По отношение на доставките на услуги, свързани с обучението за любители пилоти на самолет:

За да се приложи определен режим на облагане с данък върху добавената стойност на доставките на услуги, е необходимо правилно да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка. В зависимост от това се определя приложимият данъчен закон- за доставките с място на изпълнение на територията на страната - ЗДДС, а за тези с място на изпълнение извън територията на страната - данъчният закон по местоизпълнение на доставката. Това е определящо относно цялостното данъчното третиране на съответната услуга, приложимата данъчна ставка, лицето - платец на данъка и възникването на задължения за съответната доставка.

Общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга се съдържа в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС (съответно чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета) и е в зависимост от обстоятелството дали получателят на същата е данъчно задължено или данъчно незадължено лице.

Когато получателят е данъчно незадължено лице е приложима разпоредбата на чл.21, ал. 1 от ЗДДС, която предвижда, че мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят от постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на доставчика.

В случаите, когато получател по доставката на услуга е данъчно задължено лице, съгласно разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, мястото на изпълнение е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.

На основание ал. 3 от същата законова норма, когато получателят по ал. 2 използва услугите изключително само за лични нужди или за лични нужди на работниците и служителите си, мястото на изпълнение се определя по реда на ал. 1.

Изключение от общото правило е предвидено в разпоредбата на чл. 21, ал. 4 от ЗДДС.

Съгласно чл. 21, ал. 4, т. 4, б. "а" от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуги и съпътстващите ги услуги, свързани с културни, артистични, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни мероприятия (включително панаири и изложби), включително дейността по организирането им, е мястото, където фактически се извършва услугата, когато същата е предоставена на данъчно незадължено лице.

По отношение статута на получателя е необходимо да се има предвид, че в действащите ЗДДС и ППЗДДС не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя, дали той е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице.

Такива доказателства се съдържат в чл. 18, параграфи 1 - 3 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност /Регламент № 282/2011/. Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави членки, поради което и дружеството, като доставчик на услуги, следва да се съобрази с правилата, регламентирани в него.

За определяне статута на получателя на услугата като данъчно задължено лице, в регламента са установени доказателствата, които същият следва да предостави на доставчика. Тези документи са различни в зависимост от това къде е установен получателят - в Общността или извън нея. В изложената фактическа обстановка в писменото запитване липсват данни за мястото на установяване на получателите на услугите.

В тази връзка, когато получателят на дадена услуга е установен в Общността, по силата на чл. 18, пар. 1 от Регламента доставчикът й може да приеме, че получателят има статут на данъчно задължено лице, ако е налице една от следните две хипотези:

- получателят на услугата му е съобщил идентификационния си номер по ДДС и валидността на този номер и на свързаните с него име и адрес са потвърдени в съответствие с чл. 31 от Регламент (ЕО) № 904/2010 на Съвета от 07.10.2010 г. относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на ДДС. Потвърждението се получава по електронен път, чрез интернет страницата на Европейската комисия, достъп до която има и през интернет страницата на НАП; или

- получателят все още няма идентификационен номер по ДДС, но е уведомил доставчика, че е подал заявление за получаването на такъв. В този случай доставчикът е длъжен да се сдобие с каквото и да е друго доказателство за това, че получателят е лице, което е задължено да се регистрира за целите на ДДС. Длъжен е също да извърши проверка в разумна степен за точността на предоставената му информация. Според регламента проверката се прави с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като тези, свързани с проверките за установяване на самоличността и на плащанията.

Съгласно чл. 18, пар. 2 от Регламента, освен ако не разполага с информация за противното, доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен в Общността, има статут на данъчно незадължено лице, когато докаже, че този получател не му е съобщил идентификационния си номер по ДДС.

На основание чл. 18, пар. 3 от Регламент (ЕС) 282/2011 г. доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен извън Общността, има статут на данъчнозадължено лице, ако са изпълнени следните условия:

а) ако получи от получателя удостоверение, издадено от компетентния данъчен орган на получателя, в потвърждение на факта, че получателят извършва стопанска дейност, с цел да му се предостави възможност да получи възстановяване на ДДС по силата на Директива 86/560/ЕИО на Съвета от 17 ноември 1986 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки в областта на данъците върху оборота - правила за възстановяване на данъка върху добавената стойност на данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на Общността;

б) когато получателят не разполага с това удостоверение, ако доставчикът разполага с идентификационния номер по ДДС или подобен номер, изпълняващ същата функция, предоставен на получателя от страната по установяване и използван за идентифициране на данъчнозадължени лица или с всяко друго доказателство за това, че получателят е данъчнозадължено лице и ако доставчикът извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.

Доколкото способите за удостоверяване на статута на получателя на услугата не са императивно и лимитативно установени в регламента и доколкото последващият данъчен контрол се извършва на базата на документи, следва да се приеме, че при преценка на това обстоятелство фактическото положение следва да може да бъде установено документално, независимо от способа за това.

В тази връзка, с оглед определяне мястото на изпълнение на услугите, свързани с обучението на любители пилоти, ако доставчикът на услугата разполага с доказателства, които определят статута на получателя на услугите като данъчно задължено лице, мястото на изпълнение на доставката ще се определи съобразно разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, а когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Предвид това, извършените доставки на услуги за данъчно задълженото лице,установено в държава членка от ЕС или в трета страна, са доставки с място на изпълнениеизвън територията на страната. Тези доставки няма да попаднат в обхвата на облагаемите доставки по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС. В този случай, съгласно разпоредбата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, не се начислява данък при доставка с място на изпълнение извън територията на страната. Като основание за неначисляване на данък в издаваните фактури следва да бъде вписана разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и текст "обратно начисляване" предвид изискванията на чл. 79, ал. 2, т. 3 от ППЗДДС.

Когато получател на извършените от дружеството услуги е данъчно задължено лице, установено на територията на страната, мястото на изпълнение на доставката ще е на територията на страната на основание чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и същата е облагаема по смисъла на чл. 12 от закона. Необходимо е да се съобрази разпоредбата на чл. 54, ал. 2 от ППЗДДС, съгласно която при доставка на услуга по чл. 21, ал. 1 и 2 от закона, когато получателят и доставчикът са установени на територията на страната, данъкът е изискуем от доставчика - регистрирано по закона лице, независимо дали получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице. В този смисъл, по силата на чл.82, ал. 1 от ЗДДС данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице - доставчик по облагаема доставка. За извършената от него доставка на услуга, лицето трябва да издаде фактура по чл. 114, ал. 1 от същия закон, в която следва да посочи размер на данъка със ставка 20 на сто.

Ако данъчно задълженото лице, в качеството си на доставчик, не се снабди със съответните доказателства, определени с чл. 18, параграфи 1 - 3 от Регламента, и не може да се приеме, че получателят по доставката има статут на данъчно задължено лице, то за определяне мястото на изпълнение на доставката следва да се приложат правилата, относими към данъчно незадължените лица.

Когато получател на услугата по обучение на любители пилоти е данъчно незадължено лице, съгласно чл. 21, ал. 4, т. 4, б. "а" от ЗДДС, мястото на изпълнение на доставката е мястото, където фактически се извършва услугата, в случая на територията на страната. На основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС дружеството следва да начисли ставка на данъка 20 на сто на данъчно незадължените лица - получатели на услугата.

В допълнение, следва да се съобрази и разпоредбата на чл. 21, ал. 3 от ЗДДС. В този смисъл, когато получателят по доставката е данъчно задължено лице и използва услугите /обучение за любител пилот/ изключително само за лични нужди или за лични нужди на работниците и служителите си, ще е приложимо данъчното третиране за получател - данъчно незадължено лице, а именно разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 4, б."а" от ЗДДС и доставката ще е облагаема, доколкото е с място на изпълнение на територията на страната.

По отношение на доставките на услуги по ремонт на самолети:

Извършването на ремонт на двигателите на самолети представлява доставка на услуга по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, определяща се като "работа по стоки" по смисъла на § 1, т. 43 от ДР на ЗДДС.

По отношение определянето на мястото на изпълнение на доставките на услуги, свързани с ремонт на въздухоплавателни средства, когато получател е данъчно задължено лице, установено на територията на страната, приложение намира разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. На основание чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя по доставката при доставка на услуги - когато получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6.

В тази връзка, когато дружеството е получател на ремонтни услуги с доставчик данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната, доколкото доставката е с място на изпълнение на територията на страната съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и е облагаема, то данъкът е изискуем от същото като получател по доставката на основание чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС. В този случай данъкът се начислява от получателя с протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС, във вр. с ал. 1, т. 1 от същата разпоредба.

Следва да се прецени дали за процесните доставки получателят трябва да приложи данъчна ставка 20 на сто или за доставката може да се приложи нулева ставка на данъка.

Съгласно разпоредбата на чл. 31, т. 1 от ЗДДС облагаема доставка с нулева ставка е доставката на стоки за снабдяване с резервни части, горива и смазочни материали, храна, напитки, вода и други провизии, предназначени за потребление на борда на въздухоплавателни средства, използвани от авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове. В т. 3 от същата норма е посочено, че облагаема доставка с нулева ставка е доставката на услуги по строителството, поддръжката, ремонта, модификацията, трансформацията, сглобяването, оборудването, съоръжаването, превоза и унищожаването на въздухоплавателни средства, използвани от авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове.

Критериите за авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове за целите на чл. 31 от ЗДДС са регламентирани с чл. 31б от ППЗДДС. Определение на понятието "въздухоплавателно средство" е дадено в § 3, т. 5 от Закона за гражданското въздухоплаване и то е всяко средство, което може да получи поддържане в атмосферата за сметка на реакцията на въздуха, освен реакцията на въздуха от земната повърхност.

Предвид цитираните разпоредби, независимо дали се касае за доставка на стока или за доставка на услуга, е необходимо въздухоплавателните средства, предмет на доставката, да се използват от авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове.

Видно от изложеното, липсва законово изискване, според което, за да се приложи нулева ставка за доставките, предмет на запитването, получателят по същите да е авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове. Достатъчно е въздухоплавателните средства, по отношение на които се извършват дейностите и/или за които се закупуват резервните части, да са предназначени за ползване от такъв оператор. В подкрепа на изложеното тълкуване е и Решение на СЕС по дело С-33/16 А Оу от 04 май 2017 г., конкретно т. 28, която гласи, че в "в член 148, б. "г" от Директива 2006/112 не се посочва конкретен етап от търговската верига по предоставяне на съответните услуги, нито се споменава лицето, на което тези доставки трябва да бъдат фактурирани. Поради това само от текста на тази разпоредба не може да се направи изводът, че не подлежат на предвиденото в нея освобождаване доставките на услуги, които не се извършват на последния етап от търговската верига или които се фактурират на посредник".

Доколкото в изложената фактическа обстановка в писменото запитване липсват данни "С" ООД да е авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове, както и въздухоплавателните средства да са предназначени за ползване от такъв оператор, то следва да се приеме, че разпоредбата на чл. 31, т. 3 от ЗДДС е неприложима.

Следователно, на основание чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС дружеството е длъжно да документира доставката на ремонтната услуга, като издаде протокол съгласно чл. 117, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 82, ал. 2, т. 3 от закона, не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем, като начисли данък в размер на 20 на сто. На основание чл. 124, ал. 2, изр. първо от ЗДДС същият се отразява в дневника за продажби за данъчния период, през който е издаден.

Ако получените услуги се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, дружеството има право да приспадне като данъчен кредит така начисления данък (чл. 69, ал. 1, т. 3 от ЗДДС). По силата на чл. 72, ал. 1 от закона правото се упражнява в периода на възникването му или в един от следващите 12 данъчни периода.

По отношение на закупените самолети втора употреба от физически и юридически лица от държави членки на ЕС:

Вътреобщностно придобиване (ВОП) по смисъла на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС е придобиването на правото на собственост върху стока и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, както и фактическото получаване на стока в случаите по чл. 6, ал. 2, която се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка.

За да се приложи режимът на ВОП, регламентиран с чл. 13, ал. 1 от ЗДДС, е необходимо кумулативно да са изпълнени следните условия:

- доставчикът да е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка към датата на данъчното събитие;

- предмет на вътреобщностното придобиване да е стока, като ВОП включва придобиване право на собственост или всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, както и фактическо получаване на стоката в случаите на чл. 6, ал. 2 от ЗДДС;

- придобиването да е възмездно;

- стоките да са транспортирани до територията на страната от територията на друга държава членка;

- придобиващият да е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице.

Изключенията от режима на ВОП по смисъла на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС са регламентирани в ал. 4 на същата норма. Съгласно т. 1 на ал. 4 не е вътреобщностно придобиване придобиването на стоки, за които доставчикът прилага специален ред на облагане за стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции и антикварни предмети, определен в законодателството на съответната държава членка, а по силата на т. 4 на ал. 4 - придобиването на стоки по чл. 31, т. 1, 2 и 7 и чл. 34 от същия закон.

На основание чл. 31, т. 7 от ЗДДС облагаема доставка с нулева ставка е доставката на въздухоплавателни средства, използвани от авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове.

Освободените вътреобщностни придобивания са регламентирани в чл. 65 от ЗДДС, като съгласно ал. 2, т. 2 на същата норма освободени са вътреобщностните придобивания с място на изпълнение на територията на страната на стоки, чийто внос на територията на страната би бил освободен от данък по реда на чл. 58, с изключение на вноса на стоки по чл. 58, ал. 1, т. 6 от същия закон.

Съгласно чл. 58, ал. 1, т. 8 от ЗДДС освободен от данък е вносът на въздухоплавателни средства и плавателни съдове по чл. 31, т. 7 от закона, както и на резервни части за тях.

Доколкото липсват данни "С" ООД да притежава качеството на авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове, както и въздухоплавателните средства да са предназначени за ползване от такъв оператор, разпоредбите на чл. 13, ал.4, т. 4 във връзка с чл. 31, т. 7 от ЗДДС, както и тази на чл. 65, ал. 2, т. 2, препращаща към чл. 58, ал. 1, т. 8 от закона, са неприложими.

От съществено значение за данъчното третиране на доставката като ВОП е доставчикът да е данъчно задължено лице, регистрирано за целите на ДДС в държава членка на ЕС. Следователно, придобиването на право на собственост върху стока, доставчик на която е физическо лице, установено в друга държава членка, нерегистрирано за целите на ДДС, не се счита за вътреобщностно придобиване по смисъла на закона.

В случаите, в които доставчик на самолетите втора употреба е лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка, са възможни следните две хипотези по отношение на получателя на стоката:

При първата хипотеза, когато доставчикът на стоките е избрал да прилага общия ред на материалния закон за доставките на стоки втора употреба, доколкото същите се транспортират от територията на държава членка на ЕС до територията на страната, за "С" ООД ще са изпълнени условията, регламентирани в чл. 13, ал. 1 от ЗДДС, т.е. ще е налице облагаемо вътреобщностно придобиване с място на изпълнение на територията на страната съгласно чл. 62, ал. 1 от ЗДДС. Същото подлежи на облагане със ставка на данъка 20 на сто по силата на чл. 2, т. 2 от закона. На основание чл. 84 от ЗДДС, данъкът при вътреобщностни придобивания е изискуем от лицето, което извършва придобиването. Начисляването на данъка се извършва с протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, който се издава в 15-дневен срок от датата, на която данъкът е станал изискуем и съдържа реквизитите, подробно изложени в ал. 2 на същата норма.

За така начисления данък ще възникне право на приспадане на данъчен кредит /чл. 69, ал. 1, т. 3 от ЗДДС/, ако не са налице ограничителните условия на чл. 70 от закона, при спазване общите правила на ЗДДС и условията на чл. 71, т. 5 от ЗДДС.

При втората хипотеза, когато доставчикът е приложил специалния ред на облагане за стоки втора употреба, определен в законодателството на съответната държава членка, за дружеството не е налице вътреобщностно придобиване, съгласно разпоредбата на чл. 13, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, респективно няма да възникне задължение за начисляване на данък и издаване на протокол.