3_ 2169/12.10.2017 г.
ЗДДФЛ, чл. 3, чл. 4, чл. 6 и 7;
ЗДДФЛ, чл. 8, ал. 6, т. 5;
ЗДДФЛ, чл. 37, ал. 1, т. 4;
ЗДДФЛ, чл. 37а;
ЗДДФЛ, чл. 75;
ЗДДФЛ, чл. 55
ОТНОСНО: данъчно третиране на доход от наем, получен от чуждестранно физическо лице съгласно разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физически лица (ЗДДФЛ)
Според изложеното в запитването и предоставената допълнителна информация лицето ..................... с ЕГН .......... е български гражданин, което обаче по смисъла на ЗДДФЛ е чуждестранно физическо лице - живее повече от 183 дни в чужбина и центърът на жизнените му интереси е във Великобритания. Същото отдава под наем на местни физически лица свой недвижим имот в България.
Във връзка с горното се поставят следните въпроси:
- Възможно ли е доходът от наем да се декларира само и единствено във Великобритания, тъй като в чл. 6, т. 1 от Спогодбата между Република България и Обединеното кралство Великобритания и Северна Ирландия за избягване на двойното данъчно облагане, в сила от 15.12.2015 г. е посочено, че "доходи, получени от местно лице на едната договаряща държава от недвижимо имущество (включително доходи от селско и горско стопанство), намиращо се в другата договарящо държава, могат да се облагат в тази друга държава". Думата "могат" предполага вероятност или е задължително облагането в Република България, както е предвидено в чл. 7 от ЗДДФЛ?
- Ако е възможно облагането единствено във Великобритания, трябва ли да се уведоми за това Националната агенция по приходите (НАП) и по какъв начин? Има ли декларация по образец?
- Ако лицето плати окончателен данък за доходите си от наеми съгласно чл. 37 от ЗДДФЛ, подаде декларация по чл. 55 от ЗДДФЛ за четвърто тримесечие като изчисли годишния данък върху своите доходи от наем, но желае да избере преизчисляване на данъка по чл. 37а от ЗДДФЛ, то освен годишната данъчна декларация (ГДД) следва ли да уведоми за това свое желание и по друг начин за това НАП и има ли срок за това?
- Съгласно чл. 37а, ал. 2 "когато чуждестранно лице избере да преизчисли окончателния данък за доходите по чл. 37, преизчисленият данък е равен на данъка върху общата годишна данъчна основа или на данъка върху годишната данъчна основа по чл.28, който би бил дължим за тези доходи, в случай че те са придобити от местно физическо лице." Това означава ли, че с попълване на приложение № 2 към годишната данъчна декларация ще бъдат признати и разходи - за амортизация на недвижим имот, за консумативи, за поддръжка на имота, режийни разходи?
- Ако се признават разходи, то с какви документи следва да се отчитат - фактури, издадени на името на чуждестранното физическо лице, с посочен ЕГН (лицето е български гражданин)?
- Трябва ли да се води счетоводна отчетност - книга за приходите, книга за разходите?
- Този начин на годишно преизчисляване на окончателния данък не превръща ли чуждестранното физическо лице в търговец? Нужна ли е регистрация в Агенция по вписванията?
- При получаване на наемната цена в брой от чуждестранното физическо лице или от негов пълномощник местно физическо лице, нужно ли е издаване на фискална касова бележка от фискално устройство?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДФЛ (обн. ДВ, бр. 95/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 63/2017 г.) е изразено следното становище:
Съгласно разпоредбата на чл. 2 от ЗДДФЛ обект на облагане по този закон са доходите на местни и чуждестранни физически лица.
На основание чл. 3 от ЗДДФЛ, данъчно задължени лица (ДЗЛ) са местните и чуждестранните физически лица (ЧФЛ), които са носители на задължението за данъци по този закон и местните и чуждестранните физически лица, задължени да удържат и внасят данъци по този закон.
Дефинирането на едно физическо лице като местно или като чуждестранно има първостепенно значение за определяне на данъчните му задължения.
Статутът на лицето като местно/чуждестранно за целите на ЗДДФЛ се определя за цялата календарна (данъчна) година и не зависи от неговото гражданство.
Според чл. 6 от ЗДДФЛ местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България (РБ) и в чужбина, а съгласно чл. 7 от същия закон чуждестранните физически лица - само за придобити доходи от източници в Република България.
Видно от фактическата обстановка в запитването лицето е класифицирано като чуждестранно лице. Ако физическото лице се определя като чуждестранно лице за целите на ЗДДФЛ и местно лице за друга държава, съгласно критериите посочени в чл.4, то тогава за него следва да бъде приложена нормата на чл. 7 от ЗДДФЛ.
С оглед разпоредбата на чл. 8, ал. 6, т. 5 от ЗДДФЛ доходите от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на движимо или недвижимо имущество, намиращо се на територията на страната, са от източник в България. Следва обаче да се има предвид и нормата на чл. 75 от ЗДДФЛ, съгласно която когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор.
В случая съгласно чл. 6, ал. 1 от Спогодбата между РБългария и Обединеното Кралство Великобритания и Северна Ирландия за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци на доходите и печалбите от прехвърляне на имущество, доходи, получени от местно лице на едната договаряща държава (в случая на Великобритания) от недвижимо имущество (включително доходи от селско и горско стопанство), намиращо се в другата договаряща държава (Република България), могат да се облагат в тази друга държава. Изразът "може да се облага" по отношение на определен доход означава, че и двете държави облагат с данък този доход по следния начин: държавата на източника на дохода облага посочения доход със съответния данък, предвиден във вътрешното й законодателство (като се съобразява и с разпоредбите на конкретната СИДДО), а държавата на местното лице - бенефициент на дохода облага същия доход и едновременно с това прилага предвидения в СИДДО метод за избягване на двойното данъчно облагане. Следователно за дохода от наем на имота в България, в изпълнение на Спогодбата, данъкът се дължи в България. Когато са начислени/изплатени в полза на чуждестранни физически лица, този вид доходи от източник в България подлежат на облагане с окончателен данък съгласно чл. 37, ал. 1, т.4 от ЗДДФЛ. На основание чл. 37, ал. 2 от ЗДДФЛ окончателният данък за доходите от наем, попадащи в обхвата на чл. 37 , ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ се определя върху брутната сума на начислените/изплатени доходи. При това положение липсва правно основание за приспадане на разходи за дейността за тези доходи, независимо от статута на платеца на дохода. Ставката на данъка за този вид доход е 10 на сто съгласно чл. 46, ал. 1 от ЗДДФЛ. Окончателният данък се удържа и внася в сроковете и по реда на чл. 65 - 68 от същия закон (чл. 46, ал. 5 от ЗДДФЛ).
В разпоредбата на чл. 67, ал. 1 от ЗДДФЛ е предвидено, че данъкът за доходи от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на движимо и недвижимо имущество се внася от лицето, придобило дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието на придобиване на дохода.
На основание чл. 55, ал. 2 от ЗДДФЛ, декларацията по чл. 55, ал. 1 се подава от физическото лице, придобило дохода или упълномощено лице, когато платецът на дохода не е задължен да удържа и внася данъка, освен в случаите по чл. 67, ал. 4. Данъчната декларация по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ се подава в сроковете за внасяне на дължимите данъци в Териториалната дирекция на Националната агенция по приходите (ТД на НАП), в която подлежат на внасяне същите (чл. 56 и чл. 57 от ЗДДФЛ).
Съгласно чл. 37а, ал. 1 от ЗДДФЛ, чуждестранно физическо лице, което е местно лице за данъчни цели на държава - членка на Европейския съюз, или на друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, има право да избере да преизчисли окончателния данък за доходите по чл. 37.Когато чуждестранното лице избере да преизчисли окончателния данък, преизчислението се извършва за всички придобити от лицето доходи през годината, подлежащи на облагане с окончателен данък по чл. 37. В тези случаи, преизчисленият данък е равен на данъка върху общата годишна данъчна основа илина данъка върху годишната данъчна основа по чл. 28, който би бил дължим за тези доходи в случай, че те са придобити от местно физическо лице. Когато чуждестранното лице е извършило разходи, свързани с доходите подлежащи на преизчисляване, за които би бил дължим данък върху разходите по реда
на ЗКПО в случай, че те са били извършени от местно физическо лице, с този данък се
увеличава сумата на преизчисления данък (чл. 37а, ал. 2 от ЗДДФЛ).
Видно от цитираните разпоредби, когато чуждестранното физическо лице избере
да преизчисли окончателния данък за доходите по чл. 37 от ЗДДФЛ, по отношение на
формирането на облагаемия доход и на годишната данъчна основа са приложими
разпоредбите, валидни за местните физически лица. В случаите, когато разходите за
съответния вид доход са във фиксиран размер, регламентиран в самия данъчен закон
документ не се изисква. Такива са случаите, при които облагаемият доход ще се
формира по реда на чл. 29, 31 или 33, ал. 1 от ЗДДФЛ, сред които е и доходът от наем. В
тези случаи размерът на разходите е нормативно регламентиран и не е необходимо да бъдат представяни документи, но и не могат да бъдат приспадани разходи в по-голям размер от посоченияв данъчните норми. Когато са налице доходи, които подлежатна облагане с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 от ЗДДФЛ, облагаемият доход се формира по реда на чл. 26 от закона, т.е. по отношение на документирането и признаването на разходите за данъчни цели, следва да се прилагат правилата на ЗКПО. В настоящия случай предвид вида на получения доход, същият не подлежи на облагане с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 от ЗДДФЛ и облагаемият доход не се формира по реда на чл. 26 от същия закон.
На основание чл. 37а, ал. 3 от ЗДДФЛ, когато размерът на внесения окончателен
данък за доходите по чл. 37 превишава размера на преизчисления данък за същите
доходи, разликата подлежи на възстановяване до размера на окончателния данък по
чл. 37, който чуждестранното лице не може да приспадне от дължимия данък върху тези
доходи в държавата, където лицето е местно за данъчни цели. Законодателят не е
предвидил специален документ за удостоверяване на това обстоятелство, поради което
същото ще бъде декларирано от физическото лице в годишната данъчна декларация по
чл. 50 от ЗДДФЛ. В тази връзка следва да се има предвид, че изборът за преизчисляване на окончателния данък по чл. 37 се упражнява чрез подаване на годишна данъчна
декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ. В данъчната декларация се включват и всички други доходи, подлежащи на деклариране от чуждестранното физическо лице (чл. 37а, ал. 4 от
ЗДДФЛ).
Съгласно чл. 58 от ЗДДФЛ, по искане от наемодателя може да се издаде удостоверение по образец за платен данък от чуждестранно физическо лице. Искането се подава в ТД на НАП, в която е подадена деклацията по чл. 55.
На основание чл. 4, т. 6 от Наредба Н-18/2006 г. на МФ за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства, наемодателите-физически лица, които не са търговци по смисъла на Търговския закон не са задължени да регистрират продажбите чрез фискални устройства.
По силата на чл. 9, ал. 2 от ЗДДФЛ, данъчно задължените лица, които не са длъжни да издават фискална касова бележка от фискално устройство или касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност съгласно ал. 1, издават документ за придобитите от тях доходи от източници по чл. 10, ал. 1, т. 3 и 4, съдържащ реквизитите по чл. 6, ал. 1 от Закона за счетоводството (ЗСч).
Съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗСч първичният счетоводен документ, адресиран до външен получател, съдържа най-малко следната информация:
1. наименование и номер на документа, съдържащ само арабски цифри;
2. дата на издаване;
3. наименование или име, адрес и единен идентификационен код от Търговския регистър или единен идентификационен код по Булстат или единен граждански номер или личен номер на чужденец на издателя и получателя;
4. предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция.
Извън горното следва да се отбележи, че настоящото становище се базира единствено на представената информация във фактическата обстановка, че лицето се счита за чуждестранно по смисъла на ЗДДФЛ. Ако в хода на производство по Данъчно-осигурителния процесуален кодекс се установи, че същото се явява местно лице, то следва да се има предвид, че данъчното третиране на доходи от наем, получени от местни лица се различава от изложеното по-горе.
Според изложеното в запитването и предоставената допълнителна информация лицето с посочени ЕГН и имена е български гражданин, което по смисъла на ЗДДФЛ е чуждестранно физическо лице, тъй като живее повече от 183 дни в чужбина и центърът на жизнените му интереси е във Великобритания. Лицето отдава под наем на местни физически лица свой недвижим имот в България.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос: Възможно ли е доходът от наем да се декларира само и единствено във Великобритания, тъй като в чл. 6, т. 1 от Спогодбата между Република България и Обединеното кралство Великобритания и Северна Ирландия за избягване на двойното данъчно облагане, в сила от 15.12.2015 г., е посочено, че "доходи, получени от местно лице на едната договаряща държава от недвижимо имущество (включително доходи от селско и горско стопанство), намиращо се в другата договарящо държава, могат да се облагат в тази друга държава". Думата "могат" предполага вероятност или е задължително облагането в Република България, както е предвидено в чл. 7 от ЗДДФЛ?
Въпрос: Ако е възможно облагането единствено във Великобритания, трябва ли да се уведоми за това Националната агенция по приходите (НАП) и по какъв начин? Има ли декларация по образец?
Въпрос: Ако лицето плати окончателен данък за доходите си от наеми съгласно чл. 37 от ЗДДФЛ, подаде декларация по чл. 55 от ЗДДФЛ за четвърто тримесечие като изчисли годишния данък върху своите доходи от наем, но желае да избере преизчисляване на данъка по чл. 37а от ЗДДФЛ, то освен годишната данъчна декларация (ГДД) следва ли да уведоми за това свое желание и по друг начин НАП и има ли срок за това?
Въпрос: Съгласно чл. 37а, ал. 2 "когато чуждестранно лице избере да преизчисли окончателния данък за доходите по чл. 37, преизчисленият данък е равен на данъка върху общата годишна данъчна основа или на данъка върху годишната данъчна основа по чл. 28, който би бил дължим за тези доходи, в случай че те са придобити от местно физическо лице." Това означава ли, че с попълване на приложение № 2 към годишната данъчна декларация ще бъдат признати и разходи - за амортизация на недвижим имот, за консумативи, за поддръжка на имота, режийни разходи?
Въпрос: Ако се признават разходи, то с какви документи следва да се отчитат - фактури, издадени на името на чуждестранното физическо лице, с посочен ЕГН (лицето е български гражданин)? Трябва ли да се води счетоводна отчетност - книга за приходите, книга за разходите?
Въпрос: Този начин на годишно преизчисляване на окончателния данък не превръща ли чуждестранното физическо лице в търговец? Нужна ли е регистрация в Агенция по вписванията?
Въпрос: При получаване на наемната цена в брой от чуждестранното физическо лице или от негов пълномощник - местно физическо лице, нужно ли е издаване на фискална касова бележка от фискално устройство?
Правен анализ
Съгласно чл. 2 от ЗДДФЛ обект на облагане по този закон са доходите на местни и чуждестранни физически лица.
На основание чл. 3 от ЗДДФЛ данъчно задължени лица са местните и чуждестранните физически лица, които са носители на задължението за данъци по този закон, както и местните и чуждестранните физически лица, задължени да удържат и внасят данъци по този закон.
Дефинирането на едно физическо лице като местно или като чуждестранно има първостепенно значение за определяне на данъчните му задължения. Статутът на лицето като местно или чуждестранно за целите на ЗДДФЛ се определя за цялата календарна (данъчна) година и не зависи от неговото гражданство.
Съгласно чл. 6 от ЗДДФЛ местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, а съгласно чл. 7 от същия закон чуждестранните физически лица - само за придобити доходи от източници в Република България.
От фактическата обстановка в запитването е видно, че лицето е класифицирано като чуждестранно лице. Ако физическото лице се определя като чуждестранно лице за целите на ЗДДФЛ и местно лице за друга държава съгласно критериите, посочени в чл. 4, за него следва да бъде приложена нормата на чл. 7 от ЗДДФЛ.
Съгласно чл. 8, ал. 6, т. 5 от ЗДДФЛ доходите от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на движимо или недвижимо имущество, намиращо се на територията на страната, са от източник в България.
Следва да се има предвид и чл. 75 от ЗДДФЛ, според който когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор.
В случая, съгласно чл. 6, ал. 1 от Спогодбата между Република България и Обединеното кралство Великобритания и Северна Ирландия за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци на доходите и печалбите от прехвърляне на имущество, доходи, получени от местно лице на едната договаряща държава (в случая на Великобритания) от недвижимо имущество (включително доходи от селско и горско стопанство), намиращо се в другата договаряща държава (Република България), могат да се облагат в тази друга държава.
Изразът "може да се облага" по отношение на определен доход означава, че и двете държави облагат с данък този доход по следния начин: държавата на източника на дохода облага посочения доход със съответния данък, предвиден във вътрешното й законодателство (като се съобразява и с разпоредбите на конкретната СИДДО), а държавата на местното лице - бенефициент на дохода, облага същия доход и едновременно с това прилага предвидения в СИДДО метод за избягване на двойното данъчно облагане.
Следователно за дохода от наем на имота в България, в изпълнение на Спогодбата, данъкът се дължи в България.
Когато са начислени или изплатени в полза на чуждестранни физически лица, този вид доходи от източник в България подлежат на облагане с окончателен данък съгласно чл. 37, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ.
На основание чл. 37, ал. 2 от ЗДДФЛ окончателният данък за доходите от наем, попадащи в обхвата на чл. 37, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ, се определя върху брутната сума на начислените или изплатени доходи. При това положение липсва правно основание за приспадане на разходи за дейността за тези доходи, независимо от статута на платеца на дохода.
Ставката на данъка за този вид доход е 10 на сто съгласно чл. 46, ал. 1 от ЗДДФЛ.
Окончателният данък се удържа и внася в сроковете и по реда на чл. 65 - 68 от ЗДДФЛ (чл. 46, ал. 5 от ЗДДФЛ).
В чл. 67, ал. 1 от ЗДДФЛ е предвидено, че данъкът за доходи от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на движимо и недвижимо имущество се внася от лицето, придобило дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието на придобиване на дохода.
На основание чл. 55, ал. 2 от ЗДДФЛ декларацията по чл. 55, ал. 1 се подава от физическото лице, придобило дохода, или от упълномощено лице, когато платецът на дохода не е задължен да удържа и внася данъка, освен в случаите по чл. 67, ал. 4.
Данъчната декларация по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ се подава в сроковете за внасяне на дължимите данъци в териториалната дирекция на НАП, в която подлежат на внасяне същите (чл. 56 и чл. 57 от ЗДДФЛ).
Съгласно чл. 37а, ал. 1 от ЗДДФЛ чуждестранно физическо лице, което е местно лице за данъчни цели на държава - членка на Европейския съюз, или на друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, има право да избере да преизчисли окончателния данък за доходите по чл. 37.
Извод: Доходът от наем на недвижим имот, намиращ се в България, получен от чуждестранно физическо лице - местно лице на Великобритания, е доход от източник в България и подлежи на облагане в България с окончателен данък по чл. 37, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ върху брутната сума, със ставка 10 на сто, като не се приспадат разходи при облагането с този окончателен данък. Декларацията по чл. 55 от ЗДДФЛ се подава от лицето, придобило дохода, или от упълномощено лице, в сроковете за внасяне на данъка. Чуждестранното лице, ако е местно за данъчни цели на държава - членка на ЕС или на държава - страна по Споразумението за ЕИП, има право да избере преизчисляване на окончателния данък по чл. 37а от ЗДДФЛ.
