НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на продажба на яхта на данъчно задължено лице от друга държава членка

Изх. №53-04-647

16.11.2022 г.

чл. 7, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 7, ал. 5 от ЗДДС;

чл. 17, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 28, т. 1 от ЗДДС;

чл. 28, т. 2 от ЗДДС;

чл. 31, т. 7 от ЗДДС;

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:

Дружеството е закупило през 2010 г. плавателен съд - моторна яхта. През 2010 г. яхтата е регистрирана под малтийски флаг с предназначение за стопанска дейност (Commercial craft). При придобиването на плавателния съд е начислен ДДС с протокол по ЗДДС и е ползвано правото на приспадане на данъчен кредит. През пет годишния период, след придобиването, яхтата е отдавана под наем и са реализирани приходи от нейната експлоатация.

През 2016 г. предназначението на яхтата е сменено на плавателен съд за спорт и развлечение, за което е издадено ново свидетелство за регистрация под малтийски флаг. Независимо от това обстоятелство, отново са реализирани приходи от отдаване под наем, върху които е начисляван ДДС.

Предстои яхтата да бъде продадена, като купувач ще бъде испанско дружество, което има ДДС регистрация, съответно има валиден VAT номер.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Следва ли продажбата да се третира от страна на дружеството, като вътреобщностна доставка(ВОД)по смисъла на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, съответно като вътреобщностно придобиване(ВОП)от страна на получателя, като се има предвид чл. 7, ал. 5, т. 4 от ЗДДС във връзка с чл. 31, т. 7 от ЗДДС?

2. В случай, че следва да се приложи режимът за ВОД, как следва да се документира доставката от страна на доставчика?

3. Следва ли купувачът да си самоничисли ДДС в държавата членка в която е установен получателя?

4. В случай, че при продажба на яхтата, същата се намира в друга държава членка, различна от България и Испания, следва ли задължително стоката да бъде доставена от България до Испания за да бъде приложен режима за ВОД и какви документи са необходими за доказването на режима?

5. Възможно ли при прилагане на режима за ВОД, доставката да бъде уговорена в друга държава членка на Европейския съюз(не по седалище на продавача или купувача)?

6. Следва ли отправната точка, от която се извършва доставката до получателя при режим ВОД/ВОП да бъде държавата, в която е установен продавачът?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба изразявам следното становище:

На основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

Мястото на изпълнение при доставка на стока е регламентирано в чл. 17 от закона.

Мястото на изпълнение при доставка на стока, която не се изпраща или превозва, съгласно разпоредбата на чл. 17, ал. 1 от ЗДДС е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик или при фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2 от закона, а когато се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът ѝ към получателя съгласно чл. 17, ал. 2 от ЗДДС.

Ако яхтата се намира на извън територията на страната към момента на прехвърляне на собствеността, съответно в който се изпраща същата или започва превозът ѝ към получателя, то на основание чл. 17 от ЗДДС мястото на изпълнение на доставката е извън територията на страната и е приложимо законодателството на държавата, в която яхтата се намира към този момент. В този случай извън компетентностите на НАП е да изразява становище относно данъчното третиране за целите на ДДС на продажбата на яхтата. Извън компетентностите на НАП е и да изразява становище относно това дали купувачът на яхтата (данъчно задълженото лице от Испания) има задължение да начислява данък в държавата членка, в която е установен, в случая в Испания.

Ако яхтата се намира на територията на страната към момента на прехвърляне на собствеността, съответно в който се изпраща същата или започва превозът ѝ към получателя, то на основание чл. 17 от ЗДДС мястото на изпълнение на доставката е на територията на страната за данъчното третиране на доставката е приложимо българското данъчно законодателство - ЗДДС и правилника за неговото прилагане, като са възможни следните хипотези на данъчно третиране:

1. Облагане на доставката с нулева ставка на данъка
   1. Приложение на чл.31, т.7 от ЗДДС

Доколкото в случая предмет на доставката е плавателен съд - яхта, следва да бъде съобразена разпоредбата на чл. 31, т. 7 от ЗДДС, транспонираща чл. 148, б. "в" във връзка с б. "а" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директивата за ДДС), определяща като облагаема с нулева ставка на данъка доставката на плавателни съдове по т. 2 от същата норма, с изключение на тези по буква "г". В т. 2 са посочени плавателните съдове, при чиято доставка по силата на препращащата норма на т. 7 е приложима нулева ставка на данъка:

-плавателни съдове, предназначени и използвани за превоз на стоки или пътници в открито море, с изключение на използваните за спортни и развлекателни цели или за лични нужди (б. "а" на чл. 31, т. 2);

- плавателни съдове, предназначени и използвани за извършване на търговски, промишлени или риболовни дейности в открито море (б. "б" на чл. 31, т. 2);

- плавателни съдове, използвани за спасяване на човешки живот и имущество на море (б. "в" на чл. 31, т. 2);

- плавателни съдове, използвани за крайбрежен риболов, с изключение на зареждането им с провизии (б. "д" на чл. 31, т. 2).

За доказване на доставка по чл. 31, т. 7 във връзка с т. 2, б. "а" - "в" и б. "д" от ЗДДС на плавателен съд с място на изпълнение на територията на страната доставчикът следва да разполага с документите, предвидени в разпоредбата на чл. 31, ал. 2, т. 1 - 3 от ППЗДДС.

Следва да се обърне особено внимание, че в случаите на доставка на плавателен съд, попадащ в обхвата на чл. 31, т. 2, б. "а" и "б", едно от доказателствените средства за прилагане на нулева ставка на данъка е декларирането на релевантните обстоятелства в декларация - приложение № 26 от ППЗДДС или друг документ, в който са декларирани обстоятелствата, съдържащи се в приложение № 26, свързани с последващото му използване, доколкото прилагането на нулевата ставка на данъка е поставено в зависимост не само от предназначението, а и от действителното последващо използване на плавателния съд. Цитираната декларация се изготвя от корабопритежателя, като се посочват: името му, седалището, адреса на управление и неговия ДДС номер (ако има такъв). При доставка на яхта е приложима част втора на декларацията, в която получателят на новопридобития плавателен съд посочва името и регистрационния номер (ако има такъв) на плавателния съд, и декларира пред доставчика релевантните обстоятелства, в т.ч., че новопридобитият плавателен съд:

- е вписан в регистъра на корабите, на държавата, под чието знаме плава или ще плава;

- ще се използва за извършване на превоз на стоки или пътници срещу възнаграждение или търговска, промишлена или риболовна дейност;

-е предназначен и ще се използва действително и предимно за извършване на плавания в открито море.

Декларираните обстоятелства в декларация - приложение № 26 от ППЗДДС подлежат на контрол от страна на приходната администрация и при установяване на невярно деклариране следва да се приеме, че основанията за прилагане на нулева ставка не са налице.

В конкретния случай следва да се има предвид и практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС).

СЕС приема и вече е постановил, че "за предвиденото в член 148, буква "в" от Директивата за ДДС освобождаване трябва да бъде изпълнено условието доставките да се отнасят до плавателни съдове, предназначени за плаване в открито море и превоз на пътници срещу заплащане, или на плавателни съдове, използвани за целите на търговски, промишлени или риболовни дейности по смисъла на член 148, буква "a" от тази директива" (Решение от 20 юни 2019 г., Grup Servicii Petroliere SA, C‑291/18, т. 17, Решения от 14 септември 2006 г., Elmeka, C‑181/04-C‑183/04, т. 14-16 и от 21 март 2013 г., Комисия/Франция, C‑197/12, непубликувано, т. 32). Съдът приема също, "на първо място, че изразът "плавателни съдове, предназначени за плаване" по член 148, буква "a" от Директивата за ДДС задължително предполага, че въпросните плаващи съоръжения се използват за плаване. Даден плавателен съд може да се счита за "предназначен" за плаване обаче само ако се използва поне основно или предимно за придвижване в морското пространство" (Решение от 20 юни 2019 г., Grup Servicii Petroliere SA, C‑291/18, т. 23). На второ място, по отношение на целта, преследвана с режима, към който принадлежи предвиденото в член 148, буква "a" от Директивата за ДДС освобождаване, СЕС вече е постановил, че от заглавието на глава 7 от дял IX от тази директива е видно, че посочената цел се състои в насърчаване на международния транспорт (в този смисъл Решение от 4 май 2017 г., A, C‑33/16, т. 37). В този контекст доставката на плавателни съдове, предназначени за плаване в открито море, е освободена от ДДС съгласно член 148, букви "а" и "в" от Директивата за ДДС, при условие че тези съдове са предназначени да се придвижват към открито море и че плаващото съоръжение може да бъде квалифицирано като "плавателен съд, предназначен за плаване в открито море" само ако се използва поне основно или предимно за придвижване в морското пространство" (Решение от 20 юни 2019 г., Grup Servicii Petroliere SA, C‑291/18, т. 25).

Съгласно чл. 39, ал. 1 от ППЗДДС, във връзка с чл. 37, ал. 2 от ЗДДС, когато доставчикът не се снабди с документите по чл. 31, ал. 2, т. 1 от ППЗДДС до изтичането на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът за доставката е станал изискуем, на основание чл. 39, ал. 1 от ППЗДДС се счита, че доставката е облагаема със ставка 20 на сто. В този случай данъкът се начислява от доставчика чрез издаване на протокол по чл. 117, ал. 2 от закона, който се издава в 15-дневен срок, считано от последния ден на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът за доставката е станал изискуем (ал. 2 и 3 на чл. 39 от ППЗДДС).

1.2.Приложение на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС

Следва да имате предвид, че нулева ставка на данъка е приложима и при доставка по чл. 7, ал. 1 от ЗДДС.

Когато стоката се транспортира от територията на страната до територията на друга държава членка от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя, който е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка, и е предоставил идентификационния си номер по ДДС на доставчика, е налице вътреобщностна доставка (ВОД) на стоки по чл. 7, ал. 1 от ЗДДС. Вътреобщностните доставки подлежат на облагане с нулева ставка на данъка съгласно чл. 53, ал. 1 от ЗДДС, в случай че доставчикът разполага с документите, посочени в чл. 53, ал. 2 от ЗДДС и чл. 45 от ППЗДДС:

1. документи за доставката, определени с чл. 45, т. 1, б. "а" от ППЗДДС, във връзка с чл. 53, ал. 2, т. 1 от ЗДДС - фактура за доставката, която съдържа идентификационния номер по ДДС на получателя, издаден от друга държава членка, под който номер му е извършена доставката;

2. документи за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка, предвидени в чл. 53, ал. 2, т. 2 от ЗДДС, а именно:

2.1. документи за изпращането или транспортирането на стоката от територията на страната до територията на друга държава членка, определени с чл. 45а от Регламент за изпълнение (ЕС) 2018/1912 на Съвета от 4 декември 2018 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на някои освобождавания при вътреобщностни сделки (Регламент за изпълнение 2018/1912), както следва:

2.1.1. писмена декларация от придобиващото лице, в която се заявява, че стоките са били изпратени или превозени от придобиващото лице или от трето лице за негова сметка, и се посочва държавата членка на местоназначение на стоките; в тази писмена декларация трябва да се посочат: датата на съставяне; името и адресът на придобиващото лице; количеството и естеството на стоките; датата и мястото на пристигане на стоките; при доставка на превозно средство - идентификационният номер на превозното средство; както и идентификационни данни на лицето, което приема стоките от името на придобиващото лице; и

2.1.2.

а) най-малко две непротиворечащи си доказателства във връзка с изпращането или транспортирането на стоките, като подписана товарителница, коносамент, фактура за въздушен товарен превоз или фактура от превозвача на стоките, издадени от две различни лица, независими едно от друго, от продавача и от придобиващото лице, или

б) само едно от доказателствата по б. а) в съчетание с някое от следните непротиворечащи си доказателства, с които се потвърждава изпращането или транспортирането на стоките и които са издадени от две различни лица, независими едно от друго, от продавача и от придобиващото лице:

- застрахователна полица във връзка с изпращането или превоза на стоките или банкови документи, доказващи заплащането на превоза или изпращането на стоките;

- официални документи, издадени от публичен орган, като например нотариус, с които се потвърждава пристигането на стоките в държавата членка на местоназначение;

- разписка, издадена от складодържател в държавата членка на местоназначение, с която се потвърждава съхранението на стоките в тази държава членка.

или

2.2. документи за изпращането или транспортирането на стоката от територията на страната до територията на друга държава членка, определени с чл. 45, т. 2 от ППЗДДС, когато не прилага презумпцията по чл. 45а от Регламент за изпълнение 2018/1912:

а) транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка - в случаите, когато транспортът е извършен от получателя или от трето лице за сметка на получателя; в писменото потвърждение се посочват дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество;

б) транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка - когато транспортът е извършен от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика.

Следва да имате предвид, че съгласно чл. 7, ал. 5, т. 4 от ЗДДС доставката на стоки по чл. 31, т. 2 и 7 от закона не е вътреобщностна доставка.

В конкретния случай следва да се има предвид и практиката на СЕС при вътреобщностни доставки и придобивания на плавателни средства.

Съдът сочи, че е трудно да се направи разграничение между транспортирането на превозни средства и тяхното използване, и за да може една сделка да се определи като вътреобщностно придобиване, е необходимо да се извърши обща преценка на всички обективни факти, които имат значение, за да се определи дали придобитата стока действително е напуснала територията на държавата членка на доставката, и ако случаят е такъв, в коя държава членка се извършва крайното потребление (Решение от 18 ноември 2010 г., Skatteverket, C‑84/09, т. 43 и 44). Сред обстоятелствата, които могат да са от значение, фигурират, освен продължителността на превоза на разглежданата стока във времето, по-специално мястото на регистрацията ѝ и на обичайната ѝ употреба, местопребиваването на придобиващото я лице, както и наличието или липсата на връзки между придобиващото лице и държавата членка на доставката или друга държава членка, а в особения случай на придобиване на ветроходна лодка, посочен в главното производство, може да се окаже релевантно и коя е държавата членка на флага, както и обичайното място за домуване или закотвяне на ветроходната лодка и мястото ѝ за зимен престой (Решение от 18 ноември 2010 г., Skatteverket, C‑84/09, т. 45 и 46). Съдът сочи, че трябва да се вземат предвид, доколкото е възможно, намеренията на придобиващото лице към момента на придобиването, стига те да са подкрепени с обективни доказателства. Това е още по-необходимо, в случай че придобиващото лице получава право за разпореждане с разглежданата стока като собственик в държавата членка на доставката и поеме превоза до държавата членка по местоназначение (Решение от 18 ноември 2010 г., Skatteverket, C‑84/09, т. 47).

Съобразявайки цитираната нормативна база и практиката на СЕС, в случай че плавателният съд - яхта не отговаря на плавателните съдове по чл. 31, т. 2, б. "а" - "в" и б. "д" от ЗДДС, и въз основа на обективни доказателства (относно мястото на регистрацията ѝ, обичайната ѝ употреба, местопребиваването на придобиващото я лице, наличието или липсата на връзки между придобиващото лице и държавата членка на доставката или друга държава членка, както и коя е държавата членка на флага) се установява, че плавателният съд се транспортира от територията на страната до територията на друга държава членка по местоназначение, от или за сметка на доставчика или на получателя, до получател, който е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка, и е предоставил идентификационния си номер по ДДС на доставчика, за цитираната доставка е приложима нулева ставка на данъка, ако доставчикът разполага с документите по чл. 53, ал. 2 от ЗДДС и чл. 45 от ППЗДДС.

Съгласно чл. 46, ал. 1 от ППЗДДС, във връзка с чл. 53, ал. 3 от ЗДДС, когато доставчикът не се снабди с документите, посочени в чл. 53, ал. 2 от ЗДДС и чл. 45 от ППЗДДС до изтичането на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът по доставката е станал изискуем, съответната доставка е облагаема със ставка 20 на сто. В този случай данъкът се начислява от доставчика чрез издаване на протокол по чл. 117, ал. 2 от закона, който се издава в 15-дневен срок, считано от последния ден на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът за доставката е станал изискуем (ал. 2 и 3 на чл. 46 от ППЗДДС).

1.3.Приложение на чл. 28, т. 1 и 2 от ЗДДС

Следва да имате предвид, че нулева ставка на данъка е приложима и при доставка по чл. 28, т. 1 и 2 от ЗДДС.

Когато стоката се изпраща или превозва извън територията на Европейския съюз, е приложима разпоредбата на чл. 28 от ЗДДС. В този случай доставката на стоката подлежи на облагане с нулева ставка на данъка съгласно чл. 28 от ЗДДС, когато доставчикът разполага с документите, посочени в чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС, а именно:

- митнически документ, в който доставчикът е вписан като износител на стоките, удостоверяващ напускането на стоките от митническо учреждение на напускане или друг документ, удостоверяващ износа, в случаите, когато е налице възможност да не се подава митнически документ, съгласно митническото законодателство;

- фактура за доставката;

- документ за превоза на тези стоки.

В случай че плавателният съд - яхта, не отговаря на плавателните съдове по чл. 31, т. 2, б. "а" - "в" и б. "д" от ЗДДС и въз основа на обективни доказателства, се установява, че плавателният съд се изпраща или превозва извън територията на Европейския съюз, за цитираната доставка е приложима нулева ставка на данъка съгласно чл. 28 от ЗДДС, ако доставчикът разполага с документите по чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС, в т.ч. и с митнически документ, в който доставчикът е вписан като износител на стоката.

Съгласно чл. 39, ал. 1 от ППЗДДС, във връзка с чл. 37, ал. 2 от ЗДДС, когато доставчикът не се снабди с документите по чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС до изтичането на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът за доставката е станал изискуем, на основание чл. 39, ал. 1 от ППЗДДС се счита, че доставката е облагаема със ставка 20 на сто. В този случай данъкът се начислява от доставчика чрез издаване на протокол по чл. 117, ал. 2 от закона, който се издава в 15-дневен срок, считано от последния ден на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът за доставката е станал изискуем (ал. 2 и 3 на чл. 39 от ППЗДДС).

2. Облагаема доставка със ставка на данъка 20 на сто

По силата на чл. 66 от ЗДДС, ако за продажбата на не е налице някое от обстоятелствата посочени в т.1, то тогава приложимата данъчна ставка за доставката е 20 на сто. На основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице - доставчик по облагаема доставка, в случая това е дружеството, собственик на яхтата, като данъкът подлежи на заплащане на доставчика от купувача.