Изх. №53-04-1118
26.11.2019 г.
чл. 12, ал. 1 от ЗДДС
чл. 21, ал. 1 от ЗДДС
чл. 21, ал. 2 от ЗДДС
чл. 21, ал. 5 от ЗДДС
чл. 113 от ЗДДС
Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
"Ф" ООД е дружество - майка на група от предприятия с основна дейност извършване на консултантски услуги, основно в областта на софтуерното САП консултиране и разработване на софтуер. Дружеството - майка е притежател на словесна търговска марка, регистрирана първоначално на територията на Република България с регистрационен номер 111111222222111 и с последващи регистрации за територията на всички държави членки на Европейския съюз (ЕС), включително Норвегия, Швейцария и САЩ.
Дружеството възнамерява в качеството на собственик на търговската марка да предостави правото за използване на марката на дъщерни юридически лица, срещу възнаграждение. Към момента, търговската марка е предоставена да се ползва на две дъщерни дружества, като част от наименованието им, така и за търговски, маркетингови и други цели. Едното дъщерно дружество е българско юридическо лице, а другото е регистрирано и установено в САЩ.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Доставката по предоставяне правото на ползване на търговската марка на други юридически лица срещу възнаграждение, облагаема доставка ли е по смисъла на ЗДДС?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Съгласно разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Видно от определението, за да бъде една доставка облагаема за целите на ЗДДС, то същата следва да е с място на изпълнение на територията на страната и да не е сред изрично посочените в глава четвърта от ЗДДС "Освободени доставки и придобивания".
Услуга по смисъла на чл. 8 от ЗДДС е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обръщение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Доставка на услуга е всяко извършване на услуга съгласно разпоредбата на чл.9, ал. 1 от закона, като в ал. 2 и ал. 3 от същата правна норма са посочени случаите, които са приравнени на доставка на услуга.
Съгласно разпоредбата на чл. 9, ал. 2 от ЗДДС, продажбата или прехвърлянето на права върху нематериално имущество, каквото безспорно е търговската марка, се счита за доставка на услуга, поради което приложимите норми при определяне на административните и данъчните задължения по този закон, са именно нормите, касаещи предоставянето на услуги. Също така, услугата по предоставяне правото на ползване на търговска марка, не е сред изрично посочените като облагаеми с нулева ставка на данъка, както и сред освободените такива, регламентирани в глава четвърта от закона, поради което са приложими общите разпоредби на ЗДДС.
Общите правила за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга се съдържат в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Мястото на изпълнение е обусловено от получателя на съответната услуга дали е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС са аналогични на разпоредбите на чл. 44 и 45 отДиректива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО).
По смисъла на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС когато получателят е данъчно незадължено лице мястото на изпълнение е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност.Когато тези услуги се предоставят от постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на доставчика.
Според разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, когато получателят е данъчно задължено лице,мястото на изпълнение при доставка на услуга е там, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката на услуга е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
Друг аспект, свързан със случаите, когато получателят е данъчно незадължено лице е разписан в разпоредбата на чл. 21, ал. 5 от ЗДДС, която се явява изключение от общите правила за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга съдържащи се в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС. В същата е указано, че мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване, когато са налице едновременно следните условия:
получателят е данъчно незадължено лице, което е установено или има постоянен адрес или обичайно пребиваване извън Европейския съюз;
доставяните услуги са: предоставяне или прехвърляне на права върху лицензия, патент, авторско право, търговска марка, ноу-хау или друго подобно право на индустриалната или интелектуалната собственост, както и прехвърляне на права върху програмен продукт, различен от стандартен софтуер (чл. 21, ал. 5, т. 2, буква "а" от ЗДДС);
От изложеното следва, че когато получател е данъчно задължено лице, установено на територията на страната, мястото на изпълнение на услугата е на територията на страната предвид чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, доставката е облагаема по смисъла на чл. 12, ал.1 от ЗДДС, като съгласно чл. 54, ал. 2 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) данъкът е изискуем от доставчика по доставката - регистрирано по закона лице, независимо дали получателя е данъчнозадължено лице или данъчнонезадължено лице.
Когато получател по доставка на услугата по предоставяне правото на ползване на търговската марка е лице, което не е установено на територията на страната, а е установено в трета страна, в случая САЩ, са възможни следните хипотези:
- когато получател е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение на услугата отново е там, където е установен получателят по доставката, съгласно нормата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Доставката е с място на изпълнение извън територията на страната (в трета страна) и не е облагаема по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС. По силата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС при доставка с място на изпълнение извън територията на страната не се начислява данък и във фактурата издадена по чл. 113 от ЗДДС не се посочва данък, като основанието за това е "чл. 21, ал. 2 от ЗДДС". Доставката се отразява в колона 23 от дневника за продажбите по ЗДДС.
- когато получател по услугата е данъчно незадължено лице, мястото на изпълнение на доставката е там, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване съгласно чл. 21, ал. 5 от ЗДДС. Доставката е с място на изпълнение извън територията на страната (в трета страна) и не е облагаема по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС. По силата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС при доставка с място на изпълнение извън територията на страната не се начислява данък и във фактурата издадена по чл. 113 от ЗДДС не се посочва данък, като основанието за това е "чл. 21, ал.5 от ЗДДС". И в този случай доставката се отразява в колона 23 от дневника за продажбите по ЗДДС.
Следва да се има предвид, че ако предоставяните от дружеството услуги са предназначени за постоянен обект, по смисъла на чл. 11, т. 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) №282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент №282/2011), то мястото на изпълнение се определя съобразно местоположението на обекта.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка при положение, че получател е самостоятелно дъщерно юридическо лице на дружеството - майка, а не клон или структорно звено.
Фактическата обстановка е следната: "Ф" ООД е дружество - майка на група предприятия с основна дейност консултантски услуги, основно в областта на софтуерното САП консултиране и разработване на софтуер. Дружеството - майка притежава словесна търговска марка, първоначално регистрирана в Република България с регистрационен номер 111111222222111 и впоследствие регистрирана за всички държави членки на Европейския съюз, както и за Норвегия, Швейцария и САЩ.
Дружеството възнамерява, като собственик на търговската марка, да предоставя правото за използване на марката на дъщерни юридически лица срещу възнаграждение. Към момента търговската марка е предоставена за ползване на две дъщерни дружества - едното е българско юридическо лице, а другото е регистрирано и установено в САЩ. Марката се използва както като част от наименованието на дружествата, така и за търговски, маркетингови и други цели.
Въпрос: Доставката по предоставяне правото на ползване на търговската марка на други юридически лица срещу възнаграждение, облагаема доставка ли е по смисъла на ЗДДС?
Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен ако законът предвижда друго. За да е налице облагаема доставка, мястото на изпълнение трябва да е на територията на страната и доставката да не е сред освободените по глава четвърта "Освободени доставки и придобивания".
По смисъла на чл. 8 от ЗДДС услуга е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обръщение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Съгласно чл. 9, ал. 1 от ЗДДС доставка на услуга е всяко извършване на услуга, а в ал. 2 и ал. 3 са посочени случаите, приравнени на доставка на услуга.
Съгласно чл. 9, ал. 2 от ЗДДС продажбата или прехвърлянето на права върху нематериално имущество, каквото е търговската марка, се счита за доставка на услуга. Поради това при определяне на административните и данъчните задължения по ЗДДС са приложими нормите, касаещи предоставянето на услуги.
Услугата по предоставяне правото на ползване на търговска марка не е сред изрично посочените като облагаеми с нулева ставка, нито сред освободените доставки по глава четвърта от ЗДДС, поради което се прилагат общите разпоредби на закона.
Общите правила за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга се съдържат в чл. 21, ал. 1 и чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Мястото на изпълнение зависи от това дали получателят е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС са аналогични на чл. 44 и чл. 45 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета.
Съгласно чл. 21, ал. 1 от ЗДДС, когато получателят е данъчно незадължено лице, мястото на изпълнение е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. Когато услугите се предоставят от постоянен обект, намиращ се на място, различно от мястото на установяване на независимата икономическа дейност на доставчика, мястото на изпълнение е мястото на този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на доставчика.
Съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, когато получателят е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато услугите се предоставят на постоянен обект на получателя, намиращ се на място, различно от мястото на установяване на независимата икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото на този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
Чл. 21, ал. 5 от ЗДДС урежда изключение от общото правило на чл. 21, ал. 1 за случаите, когато получателят е данъчно незадължено лице. Съгласно тази разпоредба мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване, когато едновременно са налице следните условия:
- получателят е данъчно незадължено лице, установено или с постоянен адрес или обичайно пребиваване извън Европейския съюз;
- доставяните услуги са предоставяне или прехвърляне на права върху лицензия, патент, авторско право, търговска марка, ноу-хау или друго подобно право на индустриална или интелектуална собственост, както и прехвърляне на права върху програмен продукт, различен от стандартен софтуер - чл. 21, ал. 5, т. 2, буква "а" от ЗДДС.
От изложеното следва, че когато получател на услугата по предоставяне правото на ползване на търговската марка е данъчно задължено лице, установено на територията на страната, мястото на изпълнение е на територията на страната по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Доставката е облагаема по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС. Съгласно чл. 54, ал. 2 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност данъкът е изискуем от доставчика по доставката - регистрирано по закона лице, независимо дали получателят е данъчно задължено или данъчно незадължено лице.
Извод: При предоставяне правото на ползване на търговската марка на данъчно задължено лице, установено в България, доставката е облагаема по чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, с място на изпълнение на територията на страната и данъкът е изискуем от доставчика.
Когато получател по услугата по предоставяне правото на ползване на търговската марка е лице, което не е установено на територията на страната, а е установено в трета страна, в случая САЩ, са възможни следните хипотези:
- Когато получателят е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение на услугата е там, където е установен получателят, съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Доставката е с място на изпълнение извън територията на страната (в трета страна) и не е облагаема по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС. На основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС при доставка с място на изпълнение извън територията на страната не се начислява данък и във фактурата, издадена по чл. 113 от ЗДДС, не се посочва данък, като основанието е "чл. 21, ал. 2 от ЗДДС". Доставката се отразява в колона 23 от дневника за продажбите по ЗДДС.
- Когато получателят е данъчно незадължено лице, мястото на изпълнение е там, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване, съгласно чл. 21, ал. 5 от ЗДДС. Доставката е с място на изпълнение извън територията на страната (в трета страна) и не е облагаема по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС. На основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС при такава доставка не се начислява данък и във фактурата по чл. 113 от ЗДДС не се посочва данък, като основанието е "чл. 21, ал. 5 от ЗДДС". И в този случай доставката се отразява в колона 23 от дневника за продажбите по ЗДДС.
Извод: При предоставяне правото на ползване на търговската марка на получател, установен в трета страна (САЩ), доставката е с място на изпълнение извън територията на страната и не е облагаема по чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, като не се начислява данък и се прилага съответно чл. 21, ал. 2 или чл. 21, ал. 5 от ЗДДС в зависимост от това дали получателят е данъчно задължено или данъчно незадължено лице.
