Изх. №20-00-348/05.08.2021 г.
ЗКПО - чл. 10, ал. 1; чл. 26, т. 2;
ЗСч - чл.4, ал. 1, ал. 5; чл. 6;
ЗДДС - чл. 114, ал. 6, ал. 10, ал. 11; чл. 121;
ЗЕДЕУУ - чл. 3
ОТНОСНО: Признаване за данъчни цели електронни фактури, получени по електронен път в PDF формат прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) иЗакона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството е производител на безалкохолни напитки на територията на Република България, който произвежда, продава и дистрибутира широка гама безалкохолни напитки. В хода на търговската дейност се извършва покупка на суровини, материали и услуги, за които в дружеството се получават оригинални фактури от доставчици (среден месечен брой - 2500 бр.)
С цел оптимизиране на процеса по получаване, осчетоводяване и плащане на фактури към своите контрагенти, както и оптимизиране на разходи по съхранение на документи на хартиен носител във физически архив, дружеството предвижда получаване на фактури в PDF формат на специално определен за това е-майл.
За счетоводното отчитане на всички стопански операции, извършвани в хода на своята независима икономическа дейност, дружеството използва SAP система - интегрирана система за управление на бизнеса.
Дружеството получава от доставчици средно 2500 фактури месечно на хартиен носител, които биват сканирани в SAP системата и архивирани към счетоводния запис на стопанската операция. Фактурата може да бъде визуализирана и разпечатана при необходимост във всеки един момент.
Осчетоводяването на фактурата е възможно единствено след потвърждение на получената доставка от нейния получател в SAP системата. По този начин, дружеството отговаря на изискването на чл. 114, ал. 10 от ЗДДС, като гарантира проследимост между фактурата и доставката на стоката или услугата.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Ще бъдат ли признати за данъчни цели (ЗКПО и ЗДДС) получените фактури по електронен път (е-майл) вPDFформат?
2. Необходим ли е архив на получените е-майли или архива на прикачената фактура вPDFформат към всеки счетоводен запис отговаря на изискванията за архивиране?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По прилагането на ЗКПО:
Поставеният по отношение на прилагането на ЗКПО въпрос е свързан с разпоредбата на чл. 26, т. 2 от същия закон, която предвижда, че не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани по смисъла на ЗКПО. Изискванията за документална обоснованост се съдържат в чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, според който счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч), отразяващ вярно стопанската операция. В ЗКПО няма специални изисквания към издаваните първични документи, различни от тези определени в ЗСч.
По смисъла на чл. 4, ал. 1 от ЗСч, счетоводният документ е хартиен или технически носител на счетоводна информация, класифициран като първичен, вторичен и регистър. Първичният документ е носител на информация за регистрирана за първи път стопанска операция. В ал. 5 от чл. 4 на ЗСч е регламентирано, че счетоводният документ може да е електронен документ, който съдържа информацията, изисквана по този закон, издаден и получен в какъвто и да е електронен формат при спазване на изискванията на Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ).
Съгласно чл. 3 от ЗЕДЕУУ, електронен документ е електронен документ по смисъла на чл. 3, т. 35 от Регламент (ЕС) №910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (от 28 август 2014 г.). В Регламент №910/2014, "електронен документ" означава всяко съдържание, съхранявано в електронна форма, по-специално текстови или звуков, визуален или аудио-визуален запис. В чл. 3, ал. 2 от ЗЕДЕУУ е регламентирано, че писмената форма се смята за спазена, ако е съставен електронен документ съдържащ електронно изявление. Електронно изявление е словесно изявление, представено в цифрова форма чрез общоприет стандарт за преобразуване, разчитане и представяне на информацията. Електронното изявление може да съдържа и несловесна информация (чл. 2 ЗЕДЕУУ)
С разпоредбата на чл. 6, ал. 1 от ЗСч са определени минимален брой реквизити, които следва да се съдържат в първичния счетоводен документ, адресиран до други предприятия или физически лица.
Данъчният закон не поставя изискване към наименованието на документите, съгласно които се отчитат разходи. В този смисъл всеки документ, съдържащ предвидените в чл. 6 от ЗСч задължителни реквизити, се счита за първичен документ, респективно основание за осчетоводяване на разходи.
Предвид изложеното, и във връзка с така поставения въпрос, изискванията за документалната обоснованост с посочените документи, ще бъдат изпълнени ако документите отговарят на изискванията на ЗСч, респективно за електронния документ на изискванията на ЗЕДЕУУ, съдържат необходимата информация за протеклата стопанска операция и този документ отразява вярно документираната стопанска операция. Следва да се има предвид, че в ЗСч (чл. 9) е регламентирано, че не се допуска отчитане на стопански операции в извънсчетоводни книги или регистри.
По прилагането на ЗДДС:
Относно изискванията за електронна фактура за целите на ЗДДС, както и на Директива 2010/45/ЕС на Съвета от 13 юли 2010 г. за изменение на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност по отношение на правилата за фактуриране (Директива 2010/45/ЕС), следва да имате предвид следното:
В разпоредбите на Директивата е установено равнопоставено третиране на фактурите както на хартиен носител, така и в електронна форма. Един от основните принципи, залегнал в директивата е, че фактурите на хартиен носител и електронните фактури следва да бъдат третирани равнопоставено, а административната тежест върху фактурирането на хартиен носител не следва да се увеличава. Друг основен принцип в директивата е, че издаваните фактури трябва да отразяват точно действителните доставки на стоки и услуги и респективно изисква автентичността на произхода, целостта на съдържанието и четливостта на фактурите да бъдат гарантирани от момента на издаването им до края на периода на съхраняване.
Дефиниция на понятието "електронна фактура" е дадено в разпоредбата на чл. 217 от Директива 2010/45/ЕС - това е фактура, която съдържа информацията, изисквана съгласно директивата, и издадена и получена в какъвто и да било електронен формат. От значение е да се отбележи, че електронната фактура, както и фактурата на хартиен носител, трябва да съдържа елементите, които се изискват с Директивата 2006/112/ЕО.
Съгласно Директивата за ДДС, за да може една фактура да бъде считана за електронна фактура, същата трябва да бъде издадена и получена в какъвто и да било електронен формат. Това може да включва фактури под формата на структурирани съобщения (формат XML) или друг електронен формат (като електронно писмо с приложение във формат PDF или факс, получен в електронен не хартиен формат).
В контекст на горното, не всички фактури, издадени в електронен формат, могат да бъдат считани за електронни фактури. Фактури, които са създадени и изпратени в електронен формат посредством използването на счетоводен или друг софтуер, и получени на хартиен носител, не са електронни фактури. От друга страна фактури, издадени на хартиен носител, които са сканирани, изпратени и получени по електронната поща, могат да бъдат считани за електронни фактури.
Издаваните фактури трябва да отразяват действителни доставки. Този принцип е разписан в съображение 10 от Директива 2010/45/ЕС Фактурите трябва да отразяват действителните доставки, поради което следва да бъдат осигурени тяхната автентичност, цялост и четливост. Контролът на стопанската дейност може да се използва, за да се установи надеждна одитна следа, свързваща фактурите и доставките, като по този начин се гарантира, че всички фактури (независимо дали са на хартиен носител или в електронна форма) отговарят на тези изисквания.
Видно от разпоредбата на чл. 233, т. 1 от Директива 2010/45/ЕС, автентичността на произхода, целостта на съдържанието и четливостта на дадена фактура, независимо дали е на хартиен носител или в електронна форма, са гарантирани от момента на издаването до края на периода на съхранението на фактурата.
Всяко данъчнозадължено лице определя начина, по който да гарантира автентичността на произхода, целостта на съдържанието и четливостта на фактурата. Това може да се осъществи чрез какъвто и да било контрол на стопанската дейност, при който се установява надеждна одитна следа, свързваща фактурата и доставката на стоки или услуги.
Така също съгласно разпоредбите на чл. 233, т. 2 от Директива 2010/45/ЕС, данъчно задълженото лице може да изпълни задължението си да гарантира автентичността на произхода и целостта на съдържанието например чрез използването на технологиите, описани в посочената разпоредба: усъвършенстван електронен подпис или електронен обмен на данни (ЕОД). Сами по себе си обаче тези технологии не могат да докажат, че е извършена доставка.
Аналогично с постановките, указани в чл. 233, т. 1 и т. 2 от Директива 2010/45/ЕС е изискването, регламентирано в разпоредбата на чл. 114, ал. 6 от ЗДДС. Съгласно тази разпоредба, всяко данъчно задължено лице по избран от него начин осигурява от момента на издаването им до края на периода на съхранението им автентичността на произхода, целостта на съдържанието и четливостта на фактурите и известията към фактурите, издадени от него или от негово име, както и на получените от него фактури и известия към фактури, независимо от това дали са на хартиен носител, или в електронна форма.
Чл. 114, ал. 10 от ЗДДС във вр. с ал. 11 от същата разпоредба регламентира, че гарантирането на автентичността на произхода, целостта на съдържанието и четливостта на фактурата или известието към фактурата се осигурява от данъчно задълженото лице чрез всякакъв контрол на стопанската дейност, който създава надеждна одитна следа между фактурата или известието към фактурата и доставката на стоки или услуги,а автентичността на произхода, целостта на съдържанието и четливостта на електронна фактура и електронно известие към фактура се осигуряват чрез следните примерни технологии:
1. квалифициран електронен подпис по смисъла на Регламент (ЕС) №910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (от 28 август 2014 г.) и Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги, или
2. електронен обмен на данни ;
В допълнение към горното е и разпоредбата на чл. 78, ал. 10 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) видно от която, гарантирането на автентичността на произхода, целостта на съдържанието и четливостта на фактурата или известието към фактурата по чл. 114, ал. 10 от закона могат да се осигуряват и чрез друга технология или процедура.
Друг важен аспект, който трябва да се вземе под внимание е, че четливостта на фактурата трябва да запази това си качество до края на периода на съхранение. Фактурата трябва да може да бъде представена в стил, в който цялото съдържание на фактурата, свързано с ДДС, да може да се чете ясно, на хартиен носител или на екран. Също така, трябва да е възможно да се провери дали информацията от оригиналния електронен файлне е променена в представения в четлив вид документ. За да се осигури четливост е необходимо да се осигури подходяща и надеждна програма за четене на формàта на електронните фактури през целия период на съхранение. Четливостта на електронна фактура от момента на издаването до края на периода на съхранението може да се осигури с различни средства, но усъвършенстваните електронни подписи и ЕОД, както е посочено в чл. 233, параграф 2 от Директивата, сами по себе си не са достатъчни, за да гарантират четливост.
Тъй като ЗДДС не поставя специфични изисквания за конкретен формат на електронните фактури, следва да се приеме, че изпращането на PDF файлове по електронен път ще се счита за допустим метод на електронно фактуриране, ако са съобразени и изпълнение изискванията, които са предвидени в чл. 114, ал. 6 от ЗДДС.
Относно приложимостта на ЗДДС, условието за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, ще бъде изпълнено, ако данъчните документи отговарят на изискванията на чл. 114 и чл. 115 от ЗДДС, респективно за електронния документ на изискванията на ЗЕДЕУУ, а в случаите на липса на оригинала на документа, следва да отговаря на изискванията на чл. 58 от ППЗДДС. Липсата на оригинален данъчен документ е нарушение на ЗДДС, а именно не е налице условието по чл. 71, т. 1 от ЗДДС за упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството е производител на безалкохолни напитки на територията на Република България, което произвежда, продава и дистрибутира широка гама безалкохолни напитки. В хода на търговската дейност се извършва покупка на суровини, материали и услуги, за които в дружеството се получават оригинални фактури от доставчици със среден месечен брой 2500 броя.
С цел оптимизиране на процеса по получаване, осчетоводяване и плащане на фактури към контрагентите, както и оптимизиране на разходите по съхранение на документи на хартиен носител във физически архив, дружеството предвижда получаване на фактури в PDF формат на специално определен за това e-mail.
За счетоводното отчитане на всички стопански операции, извършвани в хода на независимата икономическа дейност, дружеството използва SAP система - интегрирана система за управление на бизнеса. Дружеството получава от доставчици средно 2500 фактури месечно на хартиен носител, които се сканират в SAP системата и се архивират към счетоводния запис на стопанската операция. Фактурата може да бъде визуализирана и разпечатана при необходимост във всеки един момент. Осчетоводяването на фактурата е възможно единствено след потвърждение на получената доставка от нейния получател в SAP системата. По този начин дружеството счита, че отговаря на изискването на чл. 114, ал. 10 от ЗДДС, като гарантира проследимост между фактурата и доставката на стоката или услугата.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: Ще бъдат ли признати за данъчни цели (ЗКПО и ЗДДС) получените фактури по електронен път (e-mail) в PDF формат?
Въпрос 2: Необходим ли е архив на получените e-mail-и или архивът на прикачената фактура в PDF формат към всеки счетоводен запис отговаря на изискванията за архивиране?
По прилагането на ЗКПО
Поставеният по отношение на прилагането на ЗКПО въпрос е свързан с разпоредбата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, съгласно която не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани по смисъла на ЗКПО.
Изискванията за документална обоснованост са уредени в чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, според който счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция.
В ЗКПО няма специални изисквания към издаваните първични документи, различни от тези, определени в Закона за счетоводството.
Съгласно чл. 4, ал. 1 от ЗСч, счетоводният документ е хартиен или технически носител на счетоводна информация, класифициран като първичен, вторичен и регистър. Първичният документ е носител на информация за регистрирана за първи път стопанска операция.
В чл. 4, ал. 5 от ЗСч е предвидено, че счетоводният документ може да е електронен документ, който съдържа информацията, изисквана по този закон, издаден и получен в какъвто и да е електронен формат при спазване на изискванията на Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги.
Съгласно чл. 3 от ЗЕДЕУУ, електронен документ е електронен документ по смисъла на чл. 3, т. 35 от Регламент (ЕС) №910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО. В Регламент (ЕС) №910/2014 "електронен документ" означава всяко съдържание, съхранявано в електронна форма, по-специално текстови или звуков, визуален или аудио-визуален запис.
В чл. 3, ал. 2 от ЗЕДЕУУ е регламентирано, че писмената форма се смята за спазена, ако е съставен електронен документ, съдържащ електронно изявление. Електронно изявление е словесно изявление, представено в цифрова форма чрез общоприет стандарт за преобразуване, разчитане и представяне на информацията. Електронното изявление може да съдържа и несловесна информация (чл. 2 от ЗЕДЕУУ).
С разпоредбата на чл. 6, ал. 1 от ЗСч са определени минималните реквизити, които следва да се съдържат в първичния счетоводен документ, адресиран до други предприятия или физически лица.
Данъчният закон не поставя изискване към наименованието на документите, въз основа на които се отчитат разходи. Всеки документ, съдържащ предвидените в чл. 6 от ЗСч задължителни реквизити, се счита за първичен документ и съответно за основание за осчетоводяване на разходи.
Предвид изложеното и във връзка с поставения въпрос, изискванията за документална обоснованост с посочените документи ще бъдат изпълнени, ако документите отговарят на изискванията на ЗСч, а за електронния документ - на изискванията на ЗЕДЕУУ, съдържат необходимата информация за протеклата стопанска операция и този документ отразява вярно документираната стопанска операция.
Следва да се има предвид, че в чл. 9 от ЗСч е регламентирано, че не се допуска отчитане на стопански операции в извънсчетоводни книги или регистри.
Извод: За целите на ЗКПО разходите, документирани с фактури, получени по електронен път в PDF формат, се признават за данъчни цели, ако тези фактури представляват първични счетоводни документи по смисъла на ЗСч, отговарят на изискванията на ЗЕДЕУУ за електронен документ, съдържат всички задължителни реквизити по чл. 6 от ЗСч и вярно отразяват стопанската операция.
По прилагането на ЗДДС
Относно изискванията за електронна фактура за целите на ЗДДС и Директива 2010/45/ЕС на Съвета от 13 юли 2010 г. за изменение на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност по отношение на правилата за фактуриране, следва да се има предвид следното.
В разпоредбите на Директива 2010/45/ЕС е установено равнопоставено третиране на фактурите на хартиен носител и в електронна форма. Един от основните принципи, залегнали в директивата, е, че фактурите на хартиен носител и електронните фактури следва да бъдат третирани равнопоставено, а административната тежест върху фактурирането на хартиен носител не следва да се увеличава.
Друг основен принцип в директивата е, че издаваните фактури трябва да отразяват точно действителните доставки на стоки и услуги, като се изисква автентичността на произхода, целостта на съдържанието и четливостта на фактурите да бъдат гарантирани от момента на издаването им до края на периода на съхраняване.
В чл. 217 от Директива 2010/45/ЕС е дадена дефиниция на понятието "електронна фактура" - това е фактура, която съдържа информацията, изисквана съгласно директивата, и е издадена и получена в какъвто и да било електронен формат.
Електронната фактура, както и фактурата на хартиен носител, трябва да съдържа елементите, изисквани от Директива 2006/112/ЕО.
Съгласно Директивата за ДДС, за да може една фактура да бъде считана за електронна фактура, тя трябва да бъде издадена и получена в какъвто и да било електронен формат. Това може да включва фактури под формата на структурирани съобщения (формат XML) или друг електронен формат, като електронно писмо с приложение във формат PDF или факс, получен в електронен, а не в хартиен формат.
В този контекст не всички фактури, издадени в електронен формат, могат да бъдат считани за електронни фактури. Фактури, които са създадени и изпратени в електронен формат посредством използването на счетоводен или друг софтуер и са получени на хартиен носител, не са електронни фактури. От друга страна, фактури, издадени на хартиен носител, които са сканирани, изпратени и получени по електронната поща, могат да бъдат считани за електронни фактури.
Издаваните фактури трябва да отразяват действителни доставки. Този принцип е разписан в съображение 10 от Директива 2010/45/ЕС, съгласно което фактурите трябва да отразяват действителните доставки, поради което следва да бъдат осигурени тяхната автентичност, цялост и четливост.
В тази връзка, съгласно чл. 114, ал. 6 от ЗДДС, фактура или известие към фактура може да бъде издадена и чрез електронен документ при условия и по ред, определени с правилника за прилагане на закона.
Съгласно чл. 114, ал. 10 от ЗДДС, регистрираното лице е длъжно да осигури автентичността на произхода, целостта на съдържанието и четливостта на фактурата или известието към фактура от момента на издаването до края на периода на съхранението им. Автентичността на произхода означава гаранция за самоличността на доставчика или на издателя на фактурата или известието към фактура. Целостта на съдържанието означава, че задължителните реквизити на фактурата или известието към фактура не са променяни.
Съгласно чл. 114, ал. 11 от ЗДДС, автентичността на произхода, целостта на съдържанието и четливостта на фактурата или известието към фактура могат да бъдат осигурени чрез всеки бизнес контрол, който създава надеждна одитна следа между фактурата или известието към фактура и доставката на стоки или услуги. Автентичността на произхода и целостта на съдържанието на фактурата или известието към фактура могат да бъдат осигурени и чрез използването на квалифициран електронен подпис или чрез електронен обмен на данни (EDI), когато споразумението за този обмен предвижда използването на процедури, гарантиращи автентичността на произхода и целостта на данните.
Съгласно чл. 121 от ЗДДС, регистрираното лице е длъжно да съхранява издадените и получените от него данъчни документи, както и отчетните регистри по чл. 124 от закона, по начин, който гарантира тяхната цялост, четливост и достъпност за органите по приходите за целия срок на съхранение.
В контекста на изложената фактическа обстановка, дружеството използва SAP система, в която фактурите, получени на хартиен носител, се сканират и архивират към счетоводния запис на стопанската операция, като осчетоводяването е възможно само след потвърждение на получената доставка. По този начин се осигурява проследимост между фактурата и доставката на стоката или услугата, което представлява бизнес контрол, създаващ надеждна одитна следа по смисъла на чл. 114, ал. 11 от ЗДДС.
По отношение на фактурите, които ще се получават по електронен път (e-mail) в PDF формат, същите представляват електронни фактури, при условие че са издадени и получени в електронен формат и съдържат всички задължителни реквизити по чл. 114 от ЗДДС и чл. 6 от ЗСч. За целите на ЗДДС те следва да бъдат третирани равнопоставено с фактурите на хартиен носител, при спазване на изискванията за осигуряване на автентичност на произхода, целост на съдържанието и четливост за целия период на съхранение.
Относно съхранението и архивирането, законът изисква съхранение на фактурите по начин, гарантиращ тяхната цялост, четливост и достъпност. В този смисъл е от значение да се съхранява самият електронен документ (файлът с фактурата в PDF формат), като се осигурява възможност за визуализиране и разпечатване при необходимост, както и проследимост до съответната доставка.
Извод: За целите на ЗДДС фактурите, получени по електронен път в PDF формат, се третират като електронни фактури и са равнопоставени на фактурите на хартиен носител, при условие че са издадени и получени в електронен формат, съдържат всички задължителни реквизити и е осигурена автентичност на произхода, целост на съдържанието и четливост, както и надеждна одитна следа между фактурата и доставката. Съхранението на самия електронен документ (PDF фактурата), архивиран към счетоводния запис, при спазване на изискванията на чл. 121 от ЗДДС, отговаря на изискванията за архивиране, без да е необходимо задължително съхранение на самите e-mail съобщения, доколкото законът изисква съхранение на данъчните документи, а не на канала за тяхното предаване.
