Изх. № 23-22-1983
26.01. 2016 г.
чл. 26, ал. 2 от ЗДДС, чл. 86, ал. 3 от ЗДДС
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
През 2004г. А" сключва договор за отдаване под наем на имот публична държавна собственост описан в акт за държавна собственост № ... от 14.08.1998 г. като "кухня и столова", с В". През годините договорът е бил подновяван и актуализиран, като на 14.11.2014г. е последният ден по договора за наем. Всеки месец в продължение на 10 години, А" фактурира дължимият наем, съобразявайки се със Закона за счетоводството(ЗСч)- текущо към момента на възникване, независимо от момента на получаване на паричните средства. Издадените фактури се включват ежемесечно в дневника на продажбите, с включено ДДС от 20%. За месец ноември 2014 г., наемът е фактуриран както следва: до 14-то число на месеца с редовен наем и от 15-то до 30-то число на месеца с троен наем. Въпреки прекратеният договор, наемателят не освобождава помещенията и продължава своята дейност до настоящия момент. Съгласно клауза в договора чл. 14 от глава VI Неустойки и санкции "При задържане на имота след уговорения срок, за всеки ден задържане наемателят дължи неустойка в размер на тройния дневен наем, изчислен на база 30 дни." От 15.11.2014 г. до момента, А" начислява троен месечен наем в размер на 13 915,08 лв. с включено ДДС в размер на 2 319,18 лв. От ноември 2014 г. до момента наемателят не е платил задълженията си, които в момента са в размер на 184 677,36 лв. - наеми и 73 008,42 лв. неустойки, за неплатени задължения в определения по договор срок.
През месец април 2015г. е подадена Искова молба № 6908 до ....... районен съд, Гражданско отделение, за принудително освобождаване на незаконно ползваните помещения, поради изтичане на договора. До момента няма резултат от съдебното производство.
В резултат на гореописаният случай, А" фактурира ежемесечно 2 319,18 лв. ДДС, което не се възстановява в училището по никакъв начин, както и натрупва несъбираеми вземания. Също така на тримесечие начислява и внася данък върху приходите от стопанска дейност на начислена основа, т.е. по счетоводна сметка 7121 "Приходи от наем", като отново без реално да са постъпили суми. В" отказва да приема и плаща фактурите, след изтичане на срока по договор - 14.11.2014г., с които А" се задължава с ДДС и данък върху приходите от стопанска дейност ежемесечно.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
- Задължен ли е А" да фактурира ежемесечно наем в троен размер и да начислява ДДС на фирма В", докато са на територията на училището, без да има сключен нов договор, при прекратен договор №200/06.10.2004 г.?
- Каква е възможността за третиране на неустойката в размер на троен наем като неустойка с обезщетителен характер, без да се начислява ДДС като не се включва в данъчната основа, съгласно тълкуванието на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС?
- Заведеният съдебен иск от А", срещу В", може ли да бъде основание за неначисляване на ДДС и за сторниране на предходно издадените фактури чрез издаване на кредитни известия?
Предвид изложената в запитването фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи и втори въпрос
Данъчното третиране на лихвите и неустойките в ЗДДС е регламентирано в разпоредбите на чл. 26, ал. 2 от закона и чл. 84 от Правилника за прилагане на закона за данъка върху добавената стойност (ППЗДДС).
Съгласно чл. 26, ал. 2 от ЗДДС /изм., ДВ, бр. 94 от 2012 г., в сила от 01.01.2013г./, данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Не се смятат за възнаграждение по доставка всякакви плащания на неустойки и лихви с обезщетителен характер.
В практиката се разграничават няколко вида лихви и неустойки и за да се определи дали съответната сума следва да се включи в данъчната основа е необходимо да се извърши преценка относно характера на лихвата и неустойката.
По своята правна същност лихвите и неустойките могат да бъдат разделени на такива с обезщетителен (компенсаторен) или със санкционен характер.
С обезщетителен характер са тези лихви и неустойки, които обезщетяват страната по договора, която е претърпяла увреждане, вследствие неизпълнение на задълженията от другата страна.
Лихвите и неустойките със санкционен характер са тези, които са уговорени между страните като допълнителна санкция, а именно, в допълнение на тази, която компенсира неизпълнението на договора и представлява заместваща престация.
Според чл. 92 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД), неустойката обезпечава изпълнението на задължението и служи като обезщетение за вредите от неизпълнението, без да е нужно те да се доказват. Кредиторът може да иска обезщетение и за по-големи вреди.
Съгласно чл. 86 от ЗЗД при неизпълнение на парично задължение длъжникът дължи обезщетение в размер на законната лихва от деня на забавата. За действително претърпени вреди в по-висок размер кредиторът може да иска обезщетение съобразно общите правила.
От приложения към запитването договор за наем е видно, че при задържане на имота след уговорения срок, за всеки ден задържане наемателят дължи неустойка в размер на тройния дневен наем, изчислен на база 30 дни.
Съгласно разпоредбата на чл. 229 от ЗЗД договорът за наем не може да бъде сключен за повече от десет години, освен ако е търговска сделка. Според текста на чл. 236, ал. 1 от ЗЗД ако след изтичане на наемния срок използването на вещта продължи със знанието и без противопоставяне на наемодателя, договорът се счита продължен за неопределен срок.
Следва да се има предвид, че неустойка се дължи, поради липса на изпълнение (престация) от страна по договора, но предвид разпоредбата на чл. 236, ал. 1 от ЗЗД е налице престиране от страна на наемодателя. В конкретния случай А" продължава да предоставя (престира) имота за ползване, независимо от изтичането на срока на договора, поради което се счита, че извършва доставка на услуга, за която следва да начислява данък на основание чл. 26, ал. 2 от ЗДДС.
По трети въпрос
Основанията за неначисляване на ДДС са изрично посочени в разпоредбата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС. Съгласно текста на същата не се начислява данък при извършване на освободена доставка, освободено вътреобщностно придобиване, както и при доставка с място на изпълнение извън територията на страната, от където е видно, че започнато съдебно производство не е основание за неначисляване на данък.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
През 2004 г. "А" сключва договор за отдаване под наем на имот - публична държавна собственост, описан в акт за държавна собственост № ... от 14.08.1998 г. като "кухня и столова", с "В". През годините договорът е подновяван и актуализиран, като 14.11.2014 г. е последният ден по договора за наем.
В продължение на 10 години "А" ежемесечно фактурира дължимия наем, съобразно Закона за счетоводството - текущо към момента на възникване, независимо от момента на получаване на паричните средства. Издадените фактури се включват ежемесечно в дневника на продажбите с начислен ДДС 20%.
За месец ноември 2014 г. наемът е фактуриран, както следва: до 14-то число на месеца - с редовен наем, а от 15-то до 30-то число на месеца - с троен наем.
Въпреки прекратения договор, наемателят не освобождава помещенията и продължава дейността си до настоящия момент. Съгласно чл. 14 от глава VI "Неустойки и санкции" от договора: "При задържане на имота след уговорения срок, за всеки ден задържане наемателят дължи неустойка в размер на тройния дневен наем, изчислен на база 30 дни."
От 15.11.2014 г. до момента "А" начислява троен месечен наем в размер на 13 915,08 лв. с включено ДДС в размер на 2 319,18 лв. От ноември 2014 г. до момента наемателят не е платил задълженията си, които към момента са 184 677,36 лв. - наеми и 73 008,42 лв. неустойки за неплатени задължения в определения по договор срок.
През април 2015 г. е подадена искова молба № 6908 до ....... районен съд, Гражданско отделение, за принудително освобождаване на незаконно ползваните помещения поради изтичане на договора. До момента няма резултат от съдебното производство.
В резултат на описания случай "А" фактурира ежемесечно 2 319,18 лв. ДДС, което не се възстановява в училището по никакъв начин, както и натрупва несъбираеми вземания. На тримесечие се начислява и внася данък върху приходите от стопанска дейност на начислена основа по счетоводна сметка 7121 "Приходи от наем", без реално постъпили суми. "В" отказва да приема и плаща фактурите след изтичане на срока по договор - 14.11.2014 г., с което "А" се задължава с ДДС и данък върху приходите от стопанска дейност ежемесечно.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Задължен ли е "А" да фактурира ежемесечно наем в троен размер и да начислява ДДС на фирма "В", докато са на територията на училището, без да има сключен нов договор, при прекратен договор № 200/06.10.2004 г.?
Въпрос 2: Каква е възможността за третиране на неустойката в размер на троен наем като неустойка с обезщетителен характер, без да се начислява ДДС, като не се включва в данъчната основа, съгласно тълкуванието на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС?
Въпрос 3: Заведеният съдебен иск от "А" срещу "В" може ли да бъде основание за неначисляване на ДДС и за сторниране на предходно издадените фактури чрез издаване на кредитни известия?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба е изразено следното становище:
По първи и втори въпрос
Данъчното третиране на лихвите и неустойките в ЗДДС е регламентирано в чл. 26, ал. 2 от закона и чл. 84 от Правилника за прилагане на закона за данъка върху добавената стойност.
Съгласно чл. 26, ал. 2 от ЗДДС (изм., ДВ, бр. 94 от 2012 г., в сила от 01.01.2013 г.) данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Не се смятат за възнаграждение по доставка всякакви плащания на неустойки и лихви с обезщетителен характер.
В практиката се разграничават няколко вида лихви и неустойки и за да се определи дали съответната сума следва да се включи в данъчната основа, е необходимо да се прецени характерът на лихвата и неустойката.
По своята правна същност лихвите и неустойките могат да бъдат с обезщетителен (компенсаторен) или със санкционен характер. С обезщетителен характер са лихвите и неустойките, които обезщетяват страната по договора, претърпяла увреждане вследствие неизпълнение на задълженията от другата страна. Лихвите и неустойките със санкционен характер са тези, които са уговорени между страните като допълнителна санкция, в допълнение на тази, която компенсира неизпълнението на договора, и представляват заместваща престация.
Съгласно чл. 92 от Закона за задълженията и договорите неустойката обезпечава изпълнението на задължението и служи като обезщетение за вредите от неизпълнението, без да е нужно те да се доказват. Кредиторът може да иска обезщетение и за по-големи вреди.
Съгласно чл. 86 от ЗЗД при неизпълнение на парично задължение длъжникът дължи обезщетение в размер на законната лихва от деня на забавата. За действително претърпени вреди в по-висок размер кредиторът може да иска обезщетение съобразно общите правила.
От приложения към запитването договор за наем е видно, че при задържане на имота след уговорения срок, за всеки ден задържане наемателят дължи неустойка в размер на тройния дневен наем, изчислен на база 30 дни.
Съгласно чл. 229 от ЗЗД договорът за наем не може да бъде сключен за повече от десет години, освен ако е търговска сделка.
Съгласно чл. 236, ал. 1 от ЗЗД, ако след изтичане на наемния срок използването на вещта продължи със знанието и без противопоставяне на наемодателя, договорът се счита продължен за неопределен срок.
Следва да се има предвид, че неустойка се дължи поради липса на изпълнение (престация) от страна по договора, но предвид чл. 236, ал. 1 от ЗЗД е налице престиране от страна на наемодателя.
В конкретния случай "А" продължава да предоставя (престира) имота за ползване, независимо от изтичането на срока на договора, поради което се счита, че извършва доставка на услуга, за която следва да начислява данък на основание чл. 26, ал. 2 от ЗДДС.
Извод: В описаната хипотеза начисляваните суми имат характер на възнаграждение за продължаваща доставка на услуга (наем), а не на неустойка с обезщетителен характер, поради което "А" следва да фактурира и да начислява ДДС върху тези суми по чл. 26, ал. 2 от ЗДДС.
По трети въпрос
Основанията за неначисляване на ДДС са изрично посочени в чл. 86, ал. 3 от ЗДДС. Съгласно този текст не се начислява данък при извършване на освободена доставка, освободено вътреобщностно придобиване, както и при доставка с място на изпълнение извън територията на страната.
От това е видно, че започнато съдебно производство не е основание за неначисляване на данък.
Извод: Заведеният съдебен иск от "А" срещу "В" не представлява основание за неначисляване на ДДС и не обуславя сторниране на предходно издадените фактури чрез издаване на кредитни известия.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случай че в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прави позоваване на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
