НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на безвъзмездно подобрение на нает актив от държател/ползвател

Становището разглежда данъчното третиране по ЗДДС на извършено от наемател подобрение на нает недвижим имот, използван за облагаеми доставки, при следната фактическа обстановка:

"Е" ООД има договор за наем от 01.03.2005 г. за помещение - кафе-аперитив, като наемодателят е регистрирано по ЗДДС дружество. Съгласно чл. 11, б. "д" от договора наемателят е длъжен да не извършва промени в интериора без предварително писмено съгласие на наемодателя и да съгласува с него всички подобрения относно техния вид и допустим размер.

От приложеното решение на апелативен съд се установява, че:

• Наемателят е извършил подобрения в наетия имот след съгласуване с наемодателя, като на 22.05.2006 г. е подал молба за съгласуване до управителя на ответното дружество.
• Пред окръжен съд е предявен частичен иск в размер на 55 555 лв. от обща сума 66 666 лв. за извършени подобрения в наетия обект.
• В договора страните не са уговорили как ще бъдат заплатени направените подобрения от наемателя.
• Договорът за наем е многократно продължаван до 2012 г., като наетият актив е върнат на наемодателя на 24.08.2012 г. с протокол, в който са отразени извършените трайни подобрения.
• Не е спорно по делото, че наемателят е извършил подобрения в наетия обект.
• Допусната е съдебно-техническа експертиза, от която се установяват ремонтните работи, като стойността им е:
  • към м. септември 2012 г. - 56 565 лв.;
  • към лятото на 2006 г. - 57 575 лв.
• Допусната е и допълнителна съдебно-техническа експертиза.
• Наемодателят е осъден да заплати на наемателя сума 55 555 лв. като обезщетение, представляваща частичен иск, на основание чл. 59 от Закона за задълженията и договорите.

В запитването е посочено, че осчетоводеният нематериален дълготраен актив (подобрението) е амортизиран, с остатъчна стойност към момента на напускане на обекта 222 лв.

Поставени са следните въпроси:

Въпрос 1: Следва ли да се начислява ДДС при положение, че осчетоводеният нематериален дълготраен актив е амортизиран - с остатъчна стойност към момента на напускане на обекта 222 лв.?

Въпрос 2: С какъв документ се възстановява ползваният данъчен кредит?

Въпрос 3: Сумата, присъдена от съда, с включен ДДС ли е?

Правен анализ

Посочва се, че данъчното третиране на доставките се определя съобразно данъчния режим към момента на възникване на данъчното събитие.

Съгласно чл. 10, т. 10 от отменения ЗДДС (обн. ДВ, бр. 153/1998 г., отм. ДВ, бр. 63/2006 г.), действащ към момента на извършване на подобренията, за доставка на услуга за целите на този закон се счита и извършването на услуга от държател/ползвател по ремонт и/или подобрение на нает или предоставен за ползване актив.

На основание чл. 26, т. 8 от същия закон за дата на възникване на данъчното събитие при извършване на безвъзмездна услуга от държател/ползвател по ремонт и/или подобрение върху нает или предоставен за ползване актив се приема датата на фактическото връщане на актива с ремонта и/или подобрението при прекратяване на договора или преустановяване ползването на актива.

Легална дефиниция на "подобрение" се съдържа в чл. 20, т. 27 от отменения ЗДДС и в § 1, т. 32 от ДР на действащия ЗДДС. Двете разпоредби са аналогични и предвиждат, че подобрение е дейността по извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив, които водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на този актив.

Съгласно чл. 97 от Закона за собствеността, когато чужда вещ е присъединена като част към главна вещ по такъв начин, че не би могла да се отдели без съществено повреждане на главната вещ, собственикът на главната вещ придобива право на собственост и върху присъединената част, при задължение да обезщети нейния собственик.

В разглеждания случай извършените строително-монтажни работи са довели до увеличаване на икономическата изгода над първоначално оценената стандартна ефективност на наетия имот, поради което е налице подобрение. Собственикът на имота става собственик и на подобрението, което по силата на ЗДДС е приравнено на доставка на услуга от дружеството - наемател към наемодателя - собственик на имота, съгласно чл. 9, ал. 2, т. 4 от ЗДДС.

Посочва се, че поради непредставяне на договора за наем и други документи към запитването е неясно:

• дали между страните са уговорени възнаграждения или обезщетения за извършените подобрения от страна на наемодателя;
• дали следва да се счита, че построеният актив/подобрението е за сметка на неплатена или определена по-ниска наемна цена;
• или е налице просто съгласие подобрението да бъде извършено.

С оглед мотивите на съдебното решение се приема, че в договора липсва клауза за дължимост на суми - възнаграждения или обезщетения за извършените подобрения от страна на наемодателя.

При условие, че между страните не е предвидено възнаграждение за извършеното подобрение на наетия актив, т.е. подобрението е за сметка на наемателя, то има характер на безвъзмездна услуга, която е приравнена на възмездна доставка на услуга по смисъла на чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС.

За начисления с протокол данък по такава безвъзмездна доставка на услуга за получателя - наемодателя/собственик на актива, не възниква право на приспадане на данъчен кредит.

Изрично се подчертава, че безвъзмездност е налице само когато:

• не е договорено заплащане на възнаграждение от страна на наемодателя за извършеното от наемателя подобрение, и
• не е предвидено подобрението да е за сметка на дължимия наем.

На основание чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС, в редакцията преди изменението с ДВ, бр. 94/2012 г., датата на възникване на данъчното събитие при извършване на безвъзмездна услуга от държател/ползвател за подобрение върху нает или предоставен за ползване актив е датата на фактическото връщане на актива с подобрението при прекратяване на договора или преустановяване ползването на актива.

Съобразявайки тази разпоредба, в конкретния случай датата на възникване на данъчното събитие за извършеното подобрение е датата на фактическото връщане на актива при прекратяване на договора или преустановяване ползването на актива, която според мотивите на съдебното решение е 24.08.2012 г.

Съгласно чл. 27, ал. 3, т. 3 от ЗДДС, в сила до 31.12.2012 г., данъчната основа при безвъзмездна доставка по чл. 9, ал. 2, т. 4 от закона е пазарната цена.

Посочва се, че нормата на чл. 27, ал. 3, т. 3 от ЗДДС, в сила до 31.12.2012 г., относно безвъзмездна доставка на услуга от държател/ползвател за ремонт и/или подобрение на нает или предоставен за ползване актив, е в несъответствие с разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС. Поради това разпоредбата е изменена, считано от 01.01.2013 г. и 01.01.2014 г., с което несъответствието е отстранено.

С отмяната на тази норма и с приравняването на безвъзмездното извършване на услуга от държател/ползвател за подобрение на нает или предоставен за ползване актив на възмездна доставка на услуга по силата на чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС (нова - ДВ, бр. 94 от 2012 г., в сила от 01.01.2013 г.), данъчната основа на услугата по подобрението е сумата на направените преки разходи, свързани с извършването й, на основание чл. 27, ал. 2 от ЗДДС.

В чл. 27, ал. 2 от ЗДДС, в сила от 01.01.2014 г., е добавено второ изречение, което предвижда, че (текстът на това изречение в становището е започнат, но не е изписан докрай в предоставения откъс).

Отговори по поставените въпроси

В предоставения откъс от становището липсва изрично формулиран краен отговор на всеки от трите въпроса, както и липсва завършек на анализа относно приложението на чл. 27, ал. 2 от ЗДДС (изречение второ). Поради това в рамките на наличния текст могат да се изведат само следните правни изводи, които НАП е направила до прекъсването на документа:

По принципното данъчно третиране на подобрението:

Извод: Извършеното от наемателя подобрение, което увеличава икономическата изгода от наетия имот и става собственост на наемодателя, се третира като доставка на услуга от наемателя към наемодателя по чл. 9, ал. 2, т. 4 от ЗДДС. Когато за това подобрение не е уговорено възнаграждение и не е предвидено да е за сметка на наема, услугата е безвъзмездна, но по силата на чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС се приравнява на възмездна доставка, за която наемателят следва да начисли ДДС с протокол към датата на фактическото връщане на имота (24.08.2012 г.), като за наемодателя не възниква право на данъчен кредит. Данъчната основа към тази дата, според действащата тогава редакция, е пазарната цена по чл. 27, ал. 3, т. 3 от ЗДДС.

По Въпрос 1 (начисляване на ДДС при амортизиран нематериален актив с остатъчна стойност 222 лв.):

Извод: В предоставения откъс не е налице изричен отговор на НАП, обвързващ начисляването на ДДС с размера на счетоводната остатъчна стойност (222 лв.). От изложеното следва единствено, че начисляването на ДДС се обвързва с наличието на доставка по чл. 9, ал. 2, т. 4 и чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС и с датата на връщане на актива, а не с амортизационния статус на нематериалния актив, но изричен краен отговор по въпроса в цитирания текст не е формулиран.

По Въпрос 2 (документ за възстановяване на ползвания данъчен кредит):

Извод: В цитирания откъс НАП посочва, че за безвъзмездната услуга по подобрението данъкът се начислява с протокол и че за наемодателя не възниква право на приспадане на данъчен кредит. Не е изложен изричен отговор какъв документ следва да се използва за възстановяване на вече ползван данъчен кредит, поради което в рамките на предоставения текст такъв извод не може да бъде възпроизведен.

По Въпрос 3 (дали присъдената от съда сума е с включен ДДС):

Извод: В предоставения откъс от становището липсва какъвто и да е изричен анализ или заключение на НАП относно това дали присъдената от съда сума 55 555 лв. включва ДДС, поради което не е налице правен извод по този въпрос в рамките на цитирания текст.